Decizia 86/2018 [A] privind interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale
M.Of. 104
În vigoare Versiune de la: 11 Februarie 2019
Decizia 86/2018 [A] privind interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale
Dată act: 10-dec-2018
Emitent: Inalta Curte de Casatie si Justitie
Eugenia Marin | - pentru preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal - preşedintele completului |
Decebal Constantin Vlad | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Maria Hrudei | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Virginia Filipescu | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Dana Iarina Vartires | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Mona Magdalena Baciu | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Horaţiu Pătraşcu | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Cristian Daniel Oana | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Luiza Maria Păun | - judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal |
Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept ce formează obiectul sesizării este constituit conform dispoziţiilor art. XIX alin. (2) din Legea nr. 2/2013 privind unele măsuri pentru degrevarea instanţelor judecătoreşti, precum şi pentru pregătirea punerii în aplicare a Legii nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, cu modificările ulterioare, şi ale art. 274 alin. (1) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, republicat, cu modificările şi completările ulterioare (Regulamentul Î.C.C.J.).
Şedinţa este prezidată de doamna judecător Eugenia Marin, ca înlocuitor al preşedintelui Secţiei de contencios administrativ şi fiscal, conform Hotărârii Colegiului de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 16 din 25 ianuarie 2018.
La şedinţa de judecată participă domnul Aurel Segărceanu, magistrat-asistent la Secţiile Unite, desemnat în conformitate cu dispoziţiile art. 276 din Regulamentul Î.C.C.J.
Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept ia în examinare sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 829/33/2013*, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea următoarei chestiuni de drept:
"În interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se poate considere că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean?"
Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că la termenul din 29 octombrie 2018 judecata a fost amânată, în vederea reanalizării jurisprudenţei în materie, raportat la legislaţia incidenţă şi la obiectul sesizării, şi pentru solicitarea opiniei specialiştilor în materie din cadrul principalelor facultăţi de drept din ţară.
Se arată, totodată, că instanţele de judecată au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problema de drept supusă dezlegării, unele dintre acestea transmiţând inclusiv jurisprudenţă, şi că la dosar au fost depuse răspunsul Parchetului de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie, în sensul că nu se verifică practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii în materia respectivă, precum şi raportul întocmit de judecătorul-raportor şi opinia ştiinţifică exprimată de conf. univ. dr. Maria Costea şi asist. univ. dr. Codrin Codrea, din cadrul Facultăţii de Drept a Universităţii "Alexandru Ioan Cuza" din Iaşi; de asemenea, se arată că, potrivit dispoziţiilor art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă, raportul a fost comunicat părţilor, care nu şi-au exprimat punctul de vedere.
În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării.
1. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin încheierea din 22 mai 2018, pronunţată în Dosarul nr. 829/33/2013*, a dispus sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarea chestiune de drept:
"În interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în cauza C-183/14 Salomie şi Oltean?"
II. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina
2. Prin acţiunea înregistrată sub nr. 829/33/2013*, la data de 3.07.2013, pe rolul Curţii de Apel Cluj, reclamantul persoană fizică, în contradictoriu cu pârâta Direcţia Generală a Finanţelor Publice Cluj (D.G.F.P. Cluj), în temeiul art. 218 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 sau Codul de procedură fiscală), a solicitat anularea deciziilor de soluţionare a contestaţiei nr. 79 din 19.02.2013 şi de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012, precum şi a raportului de inspecţie fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012, emise de către autoritatea pârâtă.
3. În motivarea acţiunii s-a arătat că, la data de 31.10.2012, activitatea de inspecţie fiscală din cadrul D.G.F.P. Cluj a emis Decizia de impunere nr. 21.887 prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze T.V.A. în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010. De asemenea, prin aceeaşi decizie de impunere s-au stabilit şi obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal. Pentru a decide astfel, organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. De asemenea, s-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, acesta ar fi depăşit plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) în cursul lunii august 2007.
4. La data de 27.11.2012, decizia de impunere a fost atacată de către reclamant, în baza art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, prin Contestaţia nr. 49.751, care a fost respinsă în totalitate de către organul fiscal prin decizia de soluţionare a Contestaţiei nr. 79 din data de 19.02.2013.
5. Pentru a argumenta nelegalitatea deciziei, reclamantul a invocat mai multe deficienţe de ordin procedural, precum şi deficienţe de fond.
6. Sub un prim aspect, vizând fondul, s-a invocat lipsa unei legislaţii previzibile şi accesibile. După cum se poate observa din cuprinsul Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare (Codul fiscal), şi al Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin Hotărârea Guvernului nr. 44/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), în forma în vigoare anterior datei de 1.01.2010, obţinerea de venituri de către persoanele fizice din vânzarea bunurilor proprietate personală nu era considerată o activitate economică, cu excepţia cazurilor în care se considera că respectiva activitate a fost desfăşurată în scopul obţinerii de venituri cu caracter de continuitate. Cu toate acestea, după cum se poate observa, acest text de lege nu conţinea nicio distincţie după care contribuabilul să îşi poată da seama când vânzările sale de bunuri imobile nu mai aveau un caracter personal. La acest moment, trebuie subliniat că, în baza art. 401 din Directiva 2006/112/CE a Consiliului din 28 noiembrie 2006 privind sistemul comun al taxei pe valoarea adăugată (Directiva 2006/112/CE), T.V.A. este definit ca fiind un impozit asupra cifrei de afaceri. Cu alte cuvinte, pentru a se putea vorbi despre plata T.V.A, trebuie să fim în prezenţa unei afaceri, adică a unor tranzacţii cu caracter comercial. Cu toate acestea, după cum se poate observa din forma legislaţiei fiscale anterioare datei de 1.01.2010, nu existau niciun fel de precizări cu privire la momentul de la care o persoană fizică care vindea bunuri imobile începea să desfăşoare o afacere.
7. Sub aspectul aplicării jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (C.J.U.E), au fost invocate cauzele reunite C-180/10 şi C-181/10 Slaby şi Kuc (paragrafele 35-41), arătându-se că în cadrul acestora instanţa europeană a reţinut că, din punctul de vedere al T.V.A., un stat membru trebuie să activeze opţiunea prevăzută de art. 12 alin. (1) din Directiva 2006/112/CE; după cum se poate observa din răspunsul primit de la Direcţia legislaţie din cadrul Ministerului Finanţelor Publice, România nu a activat niciodată opţiunea prevăzută de către directivă.
8. De asemenea, s-a arătat de către reclamant, chiar în condiţiile în care opţiunea a fost activată, este aplicabilă jurisprudenţa C.J.U.E. - cauzele C-155/1994 Wellcome Trust (punctul 32) şi C-32/03 Fini (punctul 19) - potrivit căreia aspecte precum numărul, amploarea, valoarea sau perioada scurtă de timp în care s-au vândut bunuri imobile nu pot sta la baza argumentării existenţei caracterului economic al respectivelor vânzări, fiind necesar, pentru aceasta, ca persoana respectivă să adopte măsuri similare unui profesionist al domeniului, cum ar fi cele de viabilizare a bunului imobil sau ample măsuri de publicitate în vederea vânzării bunurilor imobile.
9. Sub aspectul determinării temporal greşite a plafonului de scutire de la plata T.V.A., s-a susţinut că organul fiscal a reţinut că, la data de 27.08.2007, reclamantul şi asociaţii săi au realizat un venit în cuantum de 222.134 RON, astfel că plafonul de scutire de la plata T.V.A. (119.000 RON) a fost depăşit, reclamantul trebuind să devină plătitor de T.V.A. începând cu data de 1.10.2007; cu toate că plafonul de scutire de la plata T.V.A. a fost calculat la întregul venit al presupusei asocieri, obligaţiile fiscale au fost calculate individual, pentru fiecare participant la această presupusă asociere.
10. De asemenea, s-a arătat că organul fiscal a considerat că, din moment ce părţile nu au prevăzut nimic cu privire la T.V.A., în baza Deciziei nr. 2/2011, asupra preţului vânzării care se constituie bază de impunere trebuie să se mai aplice cota de T.V.A. în vigoare la acel moment, respectiv 19%; or, o astfel de optică încalcă atât prevederile legislaţiei civile, cât şi pe cele ale legislaţiei fiscale.
11. Din punct de vedere civil, organul fiscal fiind un terţ faţă de contractele încheiate de către reclamant cu cumpărătorii bunurilor imobile, în baza principiului relativităţii efectelor actelor juridice, terţii nu pot să intervină în actele juridice încheiate de către alte părţi. În consecinţă, prin modul de acţiune ai organului fiscal din speţa în discuţie, se modifică preţul stabilit de către părţi prin contract, fapt inadmisibil.
12. Din punct de vedere fiscal, prin acest mod de lucru se încalcă principiul neutralităţii T.V.A., care impune ca T.V.A. să fie suportată în întregime de către consumatorul final, care, în speţă, sunt cumpărătorii bunurilor imobile; practic, vânzătorul nu mai are posibilitatea să recupereze T.V.A. de la cumpărători, deoarece orice acţiune în regres împotriva unui cumpărător din perioada 2007-2010 este în prezent prescrisă.
13. Sub aspectul acordării dreptului de deducere, s-a arătat că este unul dintre elementele fundamentale ale sistemului european de T.V.A., reprezentând o aplicaţie a principiului neutralităţii T.V.A. (C.J.U.E., Cauza C-317/94 Elida Gibbs, Cauza C-268/83 Rompelman, cauzele conexate C95/07 şi C96/07 Ecotrade Spa, art. 167 din Directiva 2006/112/CE, art. 145 din Codul fiscal şi pct. 45 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal), luând naştere de drept la data la care intervine exigibilitatea T.V.A. pentru achiziţiile de bunuri/servicii care vor fi folosite la obţinerea de venituri impozabile.
14. Sub aspectul anulării obligaţiilor fiscale accesorii, pentru aplicarea debitelor accesorii, organele de inspecţie fiscală trebuie să probeze toate condiţiile răspunderii civile delictuale, aşa cum erau acestea descrise de către art. 998-999 din Codul civil din 1864.
15. De asemenea, penalităţile de întârziere au fost introduse prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010); or, conform art. 4 alin. (2) din Codul fiscal, orice modificare sau completare a acestui cod intră în vigoare cu începere din prima zi a anului următor celui în care a fost adoptată prin lege; aşadar, în ceea ce îl priveşte pe reclamant, se poate vorbi despre penalităţi de întârziere cu începere din data de 1.01.2011, şi nu din data de 1.07.2010, aşa cum a impus organul fiscal.
16. Pârâta, prin întâmpinare, a arătat că sunt incidente prevederile legislaţiei fiscale interne, în baza principiului specialia generalibus derogant, reclamantul făcând o interpretare greşită a art. 6 alin. (1) din Convenţia europeană pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale (C.E.D.O.), încălcând prevederile art. 1 din Protocolul adiţional nr. 1 la Convenţie, prin neplata obligaţiilor fiscale la bugetul general consolidat; a invocat Decizia nr. 5.439 din 19 decembrie 2012 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal.
17. Prin Sentinţa nr. 275 din 28 septembrie 2016, Curtea de Apel Cluj - Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal a admis, în parte, acţiunea, a anulat, în parte, Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 79 din 19.02.2013, Decizia de impunere nr. 21.887 din 31.10.2012 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. 21.887 din 31.10.2012 emise de pârâtă şi a constatat că obligaţiile fiscale ale reclamantului către bugetul de stat sunt în sumă de 79.017 lei - TVA şi 63.915 lei - majorări de întârziere, exonerându-l de plata restului obligaţiilor fiscale.
18. Pentru a pronunţa această soluţie, prima instanţă a reţinut că D.G.F.P. Cluj a emis la data de 31.10.2012 Decizia de impunere nr. 21.887, prin care a stabilit că reclamantul trebuia să colecteze TVA în cuantum de 518.931 RON, aferent vânzărilor de bunuri imobile pe care le-a efectuat în perioada 2007-2010; de asemenea, prin aceeaşi decizie de impunere s-au stabilit şi obligaţii fiscale accesorii, în cuantum de 491.356 RON, aferente debitului fiscal principal.
19. Organul fiscal a apreciat că, prin vânzările de bunuri imobile din perioada 2007-2010, reclamantul a desfăşurat o activitate economică cu caracter de continuitate, devenind persoană impozabilă. S-a stabilit că reclamantul a devenit plătitor de TVA începând cu data de 1.10.2007, deoarece, în opinia organului fiscal, reclamantul ar fi depăşit plafonul de scutire de la plata TVA (119,000 RON) în cursul lunii august 2007.
20. În contestaţia administrativ-fiscală, formulată conform art. 205 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a solicitat constatarea nulităţii deciziei de impunere, iar în subsidiar desfiinţarea acesteia, prin anularea debitului şi a accesoriilor, arătând că nu este o persoană impozabilă, că asimilarea livrării de bunuri unei activităţi de exploatare nu este corectă, că vânzarea imobilelor nu este o faptă de comerţ, în sensul art. 3 din Codul comercial, că TVA-ul intră în cuprinsul preţului pe care trebuie să îl primească vânzătorul, că aceste tranzacţii nu au caracter de continuitate, că se încalcă principiul certitudinii impunerii fiscale şi că în mod incorect nu s-a acordat dreptul de deducere.
21. Prin Decizia de soluţionare a contestaţiei nr. 79 din 19.02.2013, emisă de Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală (A.N.A.F.), s-a respins contestaţia şi s-a menţinut actul de impunere.
22. Instanţa de fond a reţinut că inspecţia fiscală a fost derulată de către un organ competent, conform dispoziţiilor art. 33 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 şi art. 4 alin. (2) pct. 23 din Hotărârea Guvernului nr. 109/2009 privind organizarea şi funcţionarea Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (Hotărârea Guvernului nr. 109/2009), în baza cărora a fost emis Ordinul nr. 375/2009, care reglementează organizarea internă a A.N.A.F.; faptul că acest ordin nu a fost publicat în Monitorul Oficial al României şi nu este opozabil reclamantului nu este relevant, pentru că, aşa cum s-a statuat în practica judiciară, acest ordin este un act administrativ cu caracter individual, deoarece se adresează unui număr restrâns şi definit de subiecţi şi, ca atare, nu are o aplicabilitate generală şi nedeterminată, pentru a fi considerat un act normativ şi a fi supus publicării în Monitorul Oficial al României.
23. Cu privire la dreptul la apărare al reclamantului, Curtea a constatat că, în conformitate cu art. 9 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, reclamantul a avut posibilitatea de a-şi formula toate apărările necesare la discuţia finală din 25.10.2012, în cadrul contestaţiei administrativ-fiscale, precum şi prin cererea de chemare în judecată, fiindu-i asigurată "posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în luarea deciziei".
24. S-a reţinut, de asemenea, că nu se pune problema nulităţii actelor de inspecţie fiscală, întrucât reclamantul nu a evidenţiat nicio lipsă a cerinţelor menţionate în mod expres de legiuitor, în cuprinsul art. 46 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, situaţia fiind similară şi în cazul susţinerilor privind nerespectarea dreptului la apărare şi a derulării inspecţiei fiscale pe o perioada de 5 ani, sau a modalităţii în care au fost colectate probele pe perioada derulării controlului.
25. Astfel, conform prevederilor art. 56, 65 şi 106 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, contribuabilul este cel obligat să dovedească actele şi faptele sale, să pună la dispoziţia organului fiscal toate documentele care au stat la baza declaraţiilor sale şi să demonstreze că operaţiunile înregistrate în contabilitate au fost efectiv prestate şi că sunt aferente veniturilor impozabile şi operaţiunilor taxabile.
26. În ce priveşte critica privind desfăşurarea controlului fiscal pe o perioadă mai mare de 3 ani, s-a reţinut de către prima instanţă că aceasta a avut loc în mod legal, conform dispoziţiilor legale incidente, întrucât nu este necesar, aşa cum susţine reclamantul, ca organul de control să probeze existenţa unor indicii de fraudă, în speţă fiind incidente prevederile art. 98 alin. (3) lit. a)-c) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.
27. Curtea de Apel Cluj a reţinut, de asemenea, că este necontestat că reclamantul a realizat, în perioada 2007-2010, un număr mare de tranzacţii imobiliare - 135; instanţa da fond a înlăturat apărările reclamantului, în sensul că nu are calitatea de persoană impozabilă şi că prevederile legale i-au fost aplicate retroactiv, reţinând că, prin modalitatea în care a procedat, prin achiziţionarea de imobile, transformarea acestora prin edificarea unor construcţii şi vânzarea apartamentelor - activitate care s-a derulat pe o perioadă îndelungată de timp - acesta a desfăşurat activităţi ce intră în activitatea economică, precum şi în sfera prevăzută de art. 127 alin. (1) din Codul fiscal.
28. Intră în sfera de aplicare a TVA livrările de bunuri/prestările de servicii realizate cu plata pe teritoriul României, dacă sunt realizate de o persoană impozabilă, astfel cum este definită la art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, iar livrarea bunurilor rezultă din una dintre activităţile economice prevăzute la art. 127 alin. (2) din acelaşi cod.
29. Prima instanţă a respins, ca neîntemeiate, şi susţinerile reclamantului în sensul că s-ar fi încălcat dispoziţiile comunitare referitoare la taxa pe valoarea adăugată. În acest context, instanţa de fond a reţinut că, în speţă, este aplicabil raţionamentul stabilit de C.J.U.E., în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, astfel că, şi din perspectiva jurisprudenţei instanţei europene, activitatea desfăşurată de reclamant era una economică, acesta fiind în mod legal considerat persoană impozabilă din perspectiva Directivei 2006/112/CE.
30. Cu toate acestea, a reţinut instanţa de fond, pârâta nu a aplicat corect dispoziţiile legale referitoare la dreptul de deducere, dispoziţii invocate de reclamant cu ocazia inspecţiei fiscale, din această perspectivă actele contestate fiind nelegale.
31. Astfel, s-a arătat că, potrivit dispoziţiilor art. 1471 alin. (1) din Codul fiscal, persoanele impozabile înregistrate normal în scopuri de TVA au dreptul să scadă din valoarea totală a taxei colectate, pentru o perioadă fiscală, valoarea totală a taxei pentru care, în aceeaşi perioadă, a luat naştere şi poate fi exercitat dreptul de deducere.
32. Neînregistrarea ca persoană în scopuri de TVA nu poate conduce la posibilitatea refuzării exercitării dreptului de deducere TVA, atât dispoziţiile art. 167 din Directiva 2006/112/CE, cât şi cele ale art. 145 din Codul fiscal prevăzând că dreptul de deducere ia naştere în momentul în care taxa deductibilă devine exigibilă.
33. C.J.U.E. a statuat, în Cauza Salomie şi Oitean, că Directiva 2006/112/CE se opune unei reglementări naţionale în temeiul căreia dreptul de deducere a taxei pe valoare adăugată datorate sau achitate în amonte pentru bunuri şi servicii utilizate în cadrul operaţiunilor taxate îi este refuzat persoanei impozabile, care trebuie în schimb să achite taxa pe care ar fi trebuit să o perceapă pentru simplul motiv că nu era înregistrată în scopuri de TVA, atunci când a efectuat aceste operaţiuni, şi aceasta atât timp cât nu este înregistrată în mod legal în scopuri de TVA şi nu a fost depus decontul taxei datorate.
34. Prin urmare, pârâta era obligată să analizeze în substanţă dacă erau îndeplinite condiţiile de fond pentru ca reclamantul să beneficieze de dreptul de deducere al TVA, condiţii reglementate de dispoziţiile art. 146 din Codul fiscal, şi nu să refuze cererea, de plano, pentru neîndeplinirea unei condiţii de formă, exercitarea acestui drept.
35. În cursul litigiului, prin raportul de expertiză (19.11.2013) - a cărui efectuare a fost dispusă de instanţa de fond - şi suplimentele sau răspunsurile la obiecţii care însoţesc acest raport (01.04.2014, 10.06.2014, 07.06.2016), întocmite de expertul judiciar desemnat, au fost clarificate următoarele chestiuni:
- reclamantul trebuia să se înregistreze ca plătitor de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA doar de la data de 01.10.2008;
- obligaţiile fiscale ale reclamantului erau, în realitate, de 85.763 RON, reprezentând TVA, la care se adaugă obligaţii fiscale accesorii în cuantum de 63.915 RON;
- reclamantul are dreptul la restituirea de la buget a sumei de 6.746 RON, reprezentând impozit pe veniturile din transferul proprietăţilor imobiliare de 3%, plătit eronat (ca urmare a reducerii preţului contractelor de vânzare), sumă care poate fi compensată cu obligaţia de plată a TVA;
36. În ceea ce priveşte cuantumul accesoriilor, instanţa de fond a reţinut că ele au fost corect calculate, în raport cu dispoziţiile legale interne, problema care se discută fiind cea a proporţionalităţii lor.
37. În contestaţia iniţială, reclamantul a atins acest aspect prin referire la principiul certitudinii impunerii, al eficienţei impunerii, al practicii anterioare a organului fiscal, care nu impunea activităţi de genul celei din speţă, anterior anului 2010; nu s-a invocat în mod expres încălcarea principiului proporţionalităţii, deşi acest principiu exista şi la data formulării contestaţiei administrative, şi nu doar de la data pronunţării de către C.J.U.E, a hotărârii în Cauza Salomie şi Oltean.
38. Ca atare instanţa de fond a reţinut că, raportat la aspectele invocate în contestaţia administrativă, s-au respectat principiile certitudinii impunerii, eficienţei impunerii, normele legale ce reglementau obligaţiile reclamantului în legătură cu TVA-ul fiind clare şi precise.
39. Prima instanţă a reţinut că, în cauză, raportat la jurisprudenţa C.J.U.E., dezvoltată în Cauza Salomie şi Oltean, principiul proporţionalităţii nu a fost încălcat.
a) Reclamantul a formulat recurs împotriva Sentinţei nr. 275 din 28.09.2016 a Curţii de Apel Cluj, solicitând casarea în parte şi, în urma rejudecării, în principal, anularea în întregime a deciziei de soluţionare a contestaţiei, a deciziei de impunere şi a raportului de inspecţie fiscală, cu consecinţa exonerării de la plata tuturor obligaţiilor fiscale, iar în subsidiar anularea în întregime sau reducerea cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii stabilite.
40. S-a arătat că recursul are drept premisă valorificarea chestiunilor procedurale şi, respectiv, a principiului proporţionalităţii obligaţiilor fiscale accesorii, amintit de C.J.U.E., prin Hotărârea din 9.07.2015 pronunţată în Cauza Salomie şi Oltean. S-a susţinut că instanţa de fond, deşi a ales o soluţie de anulare pe fond a actelor administrative fiscale contestate, ar fi putut valoriza cu precădere argumentele de natură procedurală şi era obligată, prin prisma art. 148 alin. (2) şi (4) din Constituţia României, să aplice cu prioritate dreptul european, în ceea ce priveşte reducerea obligaţiilor fiscale accesorii.
41. De asemenea, s-a arătat că instanţa de fond a făcut o apreciere sumară, mecanică, generalistă asupra cuantumului obligaţiilor fiscale accesorii, transferând Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie sarcina aplicării principiului proporţionalităţii. A apreciat că ansamblul obligaţiilor fiscale accesorii (penalităţi de 15% + dobânzi fiscale zilnice) depăşesc cu mai mult de 3 ori debitul principal, acestea având caracterul unor sancţiuni fiscale care trebuie limitate la nivelul dobânzii civile.
b) Pârâta, de asemenea, a formulat recurs împotriva sentinţei pronunţate de instanţa de fond, solicitând casarea hotărârii şi, în rejudecare, respingerea acţiunii, invocându-se dispoziţiile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Codul de procedură civilă.
42. În motivarea căii de atac formulate, pârâta a arătat, în esenţă, că prima instanţă porneşte, în raţionamentul său, de la concluzia eronată a expertului, potrivit căruia reclamantul a depăşit plafonul în luna august 2008 şi avea obligaţia depunerii cererii de înregistrare în scopuri de TVA până la data de 10.09.2008, urmând să devină plătitor de TVA de la data de 1.10.2008. Raportat la această dată, TVA de plată ar fi de 85.763 lei, calculat pentru perioada 01.01.2008-30.06.2010, iar majorările de întârziere în sumă de 63.915 lei (pentru suma de 6.746 lei, reprezentând impozit pe venitul obţinut din transferul dreptului de proprietate, ar interveni compensarea, rămânând un TVA de 79.017 lei). Prin urmare, prima instanţă a diminuat obligaţiile stabilite de organul fiscal în baza concluziilor expertizei, în care "expertul a avut în vedere că decalarea datei la care reclamantul trebuia să înceapă să colecteze TVA (01.10.2008 în loc de 01.10.2007) a antrenat reducerea TVA-ului de colectat, de la suma totală de 518.931 lei, stabilită de fisc, la valoarea de 227.601 lei.
43. Expertul a pornit de la premisa că cele patru persoane fizice care au desfăşurat tranzacţii imobiliare trebuie analizate fiecare în mod individual, nu la nivelul asocierii, cum a procedat organul fiscal. Fără să indice motivele pentru care a îmbrăţişat poziţia expertului, prima instanţă a înlăturat argumentele echipei de inspecţie fiscală cu privire la momentul depăşirii plafonului de TVA, întemeindu-şi hotărârea pe această concluzie greşită a expertului şi ajungându-se, astfel, la aplicarea greşită a prevederilor legale incidente.
44. Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în temeiul art. V din Ordonanţa Guvernului nr. 35/2006 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 505/2006 (Ordonanţa Guvernului nr. 35/2006):
(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen majorări de întârziere.
(1) Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv.
*)În conformitate cu dispoziţiile art. IV alin. (2) din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, noţiunile de «dobânzi şi/sau penalităţi de întârziere» se înlocuiesc cu noţiunea de «majorări de întârziere»."
(7) Nivelul majorării de întârziere este de 0,1% pentru fiecare zi de întârziere, şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale.
45. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări prin Legea nr. 46/2011 (Ordonanţa de urgentă a Guvernului nr. 39/2010):
"Art. I. - Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează:
8. La titlul VIII, denumirea capitolului III se modifică şi va avea următorul cuprins: «CAPITOLUL III - Dobânzi, penalităţi de întârziere sau majorări de întârziere»
(1) Pentru neachitarea la termenul de scadenţă de către debitor a obligaţiilor de plată, se datorează după acest termen dobânzi şi penalităţi de întârziere.
(1) Dobânzile se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.
(7) Nivelul dobânzii de întârziere este de 0,05% pentru fiecare zi de întârziere şi poate fi modificat prin legile bugetare anuale.»
(1) Plata cu întârziere a obligaţiilor fiscale se sancţionează cu o penalitate de întârziere datorată pentru neachitarea la scadenţă a obligaţiilor fiscale principale.
a) dacă stingerea se realizează în primele 30 de zile de la scadenţă, nu se datorează şi nu se calculează penalităţi de întârziere pentru obligaţiile fiscale principale stinse;
b) dacă stingerea se realizează în următoarele 60 de zile, nivelul penalităţii de întârziere este de 5% din obligaţiile fiscale principale stinse;
c) după împlinirea termenului prevăzut la lit. b), nivelul penalităţii de întârziere este de 15% din obligaţiile fiscale principale rămase nestinse.
46. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 privind reglementarea unor măsuri fiscale, aprobată prin Legea nr. 267/2013 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013):
"Art. I. - Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează:
«(1) Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv.»
(1) Penalităţile de întârziere reprezintă sancţiunea pentru neîndeplinirea obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv. Dispoziţiile art. 120 alin. (2)-(6) sunt aplicabile în mod corespunzător.
47. Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014 pentru modificarea şi completarea unor acte normative şi alte măsuri fiscal-bugetare, aprobată cu modificări prin Legea nr. 197/2015 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014):
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, cu modificările şi completările ulterioare, se modifică şi se completează după cum urmează:
48. Din cuprinsul sesizării nu rezultă dacă părţile şi-au exprimat punctul de vedere cu privire la problema de drept supusă dezlegării.
49. Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite toate cerinţele de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, după cum urmează:
- sesizarea s-a făcut în cadrul unui dosar aflat în stare de judecată, pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal;
- instanţa care a formulat sesizarea este învestită cu soluţionarea cauzei în recurs, potrivit dispoziţiilor art. 10 alin. (2) teza ultimă din Legea contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 554/2004), şi art. 97 pct. 1 din Codul de procedură civilă, obiectul cauzei fiind recursul declarat împotriva unei hotărâri pronunţate de Curtea de Apel Cluj - Secţia contencios administrativ, în primă instanţă;
- chestiunea de drept a cărei lămurire se solicită este nouă şi nu face obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare;
- chestiunea de drept este veritabilă, interpretarea textelor legale în discuţie fiind necesară pentru stabilirea corelaţiilor dintre aceste texte şi principiile de drept ale Uniunii Europene în materie;
- soluţionarea cauzei pe fond depinde de dezlegarea ce urmează a fi dată chestiunii de drept ce face obiectul sesizării.
50. Pe fondul problemei de drept supuse dezlegării, instanţa care a formulat sesizarea a apreciat că dobânzilor şi majorărilor de întârziere nu li se poate aplica principiul proporţionalităţii, deoarece nu au caracterul unor "sancţiuni fiscale", ci constituie echivalentul prejudiciului.
51. Au fost rodate considerentele cuprinse în paragrafele 50-63 din Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
52. De asemenea s-a arătat că, pentru a stabili caracterul dobânzilor şi/sau majorărilor de întârziere, este necesar a se avea în vedere intenţia legiuitorului şi evoluţia prevederilor legale incidente.
53. Astfel, se arată în sesizare, în forma iniţială a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, art. 109 alin. (1) prevede că: "Dobânzile se calculează pentru fiecare zi începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv."
54. În anul 2005, ca urmare a modificărilor aduse prin Legea nr. 210/2005 privind aprobarea Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală (Legea nr. 210/2005), în Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 a fost introdus termenul de "majorări de întârziere"şi, în dispoziţiile art. 116 alin. (1), se prevede că: "Majorările de întârziere se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv."
55. Se observă similitudinea termenilor de dobânzi şi majorări de întârziere, deşi în forma din 2005 a Codului de procedură fiscală (Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003) se regăsesc atât dispoziţii privind majorările de întârziere, cât şi dispoziţii privind dobânzile şi penalităţile de întârziere.
56. În forma din 2007 a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003, incidenţă în cauză, termenul de majorări de întârziere este înlocuit cu cel de dobânzi, care primeşte şi o definiţie, în cuprinsul art. 120 alin. (1): "Dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă şi se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate inclusiv."
57. În această formă a legii, noţiunea de majorări de întârziere se mai regăseşte în art. 1241 cu privire la obligaţiile de plată datorate bugetelor locale.
58. Instanţa de trimitere a apreciat că există o inconsecvenţă a legiuitorului în utilizarea termenilor de dobânzi şi majorări de întârziere, de natură a crea confuzie cu privire la caracterul normei şi la modalitatea de aplicare.
59. De asemenea a apreciat că termenul de majorări, utilizat de C.J.U.E. în paragrafele 50 şi 52 din considerentele hotărârii pronunţate în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, nu este similar cu termenul majorări de întârziere din legislaţia naţională, ci are mai degrabă sensul de accesorii, astfel încât, pornind de la cele statuate de C.J.U.E., nu se poate reţine că majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale ce pot fi reduse prin aplicarea principiului proporţionalităţii.
60. Mai mult decât atât, susţine instanţa de recurs, legiuitorul a definit noţiunea de dobândă ca fiind echivalentul prejudiciului, motiv pentru care se poate concluziona că dobânzile şi/sau majorările de întârziere constituie un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, şi nu de a asigura colectarea în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii.
61. La rândul său, în mod similar, statul acordă contribuabililor dobânzi pentru sumele de restituit sau de rambursat. Astfel, potrivit art. 124 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, pentru sumele de restituit sau de rambursat de la buget contribuabilii au dreptul la dobândă din ziua următoare expirării termenului prevăzut la art. 117 alin. (2) şi (21) sau la art. 70, după caz, până la data stingerii prin oricare dintre modalităţile prevăzute de lege. Acordarea dobânzilor se face la cererea contribuabililor.
VI. Punctul de vedere teoretic exprimat de specialiştii din cadrul Facultăţii de Drept a Universităţii "Alexandru Ioan Cuza" din Iaşi
62. La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, specialişti din cadrul Facultăţii de Drept a Universităţii "Alexandru Ioan Cuza" din Iaşi şi-au exprimat opinia ştiinţifică cu privire la chestiunea de drept supusă dezlegării, în sensul că majorările de întârziere, aşa cum sunt reglementate în Codul de procedură fiscală, în formele aplicabile în perioada ce face obiectul analizei, au caracter sancţionatoriu, dar cuantumul creanţei accesorii, determinat normativ, nu excedează scopului reglementării şi, în urma unei filtrări prin principiul proporţionalităţii, aşa cum rezultă din jurisprudenţa C.J.U.E. (Cauza C-183/14), apar ca fiind în limite rezonabile în raport cu scopul urmărit.
63. S-a arătat că alternanţa regimului juridic al accesoriilor în materie fiscală dobânzi-majorări este, în realitate, o alternanţă dobânzi şi penalităţi vs. majorări şi că instituţia majorărilor a fost compusă normativ şi, ulterior, descompusă din alte două forme de accesorii - dobânzi şi penalităţi. Aspectul cumulativ normativ rezultă şi din diferenţa de cuantum al celor două tipuri de obligaţii fiscale accesorii, iar în considerarea acestuia majorările de întârziere includ, într-o formulă juridică, dacă nu şi matematică, şi dobânzile şi penalităţile de întârziere.
64. Pentru acest considerent, se poate afirma că, în cazul majorărilor de întârziere, subzistă un efect sancţionatoriu, derivat din încorporarea penalităţilor de întârziere, al căror conţinut sancţionatoriu este evident. Raportat la efectul sancţionatoriu transmis de la penalităţi către majorări, acesta este confirmat normativ, relativ târziu, prin inserarea în textele de la art. 120 şi 1201 din Codul de procedură fiscală a unor pseudodefiniţii ale celor două instituţii, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013.
65. Această constatare a înglobării penalităţilor în majorări conduce la concluzia că majorările, stricto sensu, în intervalul normativ analizat, au caracter mixt, inclusiv de sancţiune fiscală.
66. Volumul/cuantumul majorărilor de întârziere, în formula normativă din perioada analizată (0,1% pentru fiecare zi de întârziere, adică o medie anuală de 36,5%), nu apare ca fiind contrar principiului proporţionalităţii, întrucât ele sunt accesorii în regimul comun al creanţelor fiscale, scopul acestora fiind asigurarea colectării în mod corect a creanţei fiscale (în speţă a taxei).
67. S-a arătat că nivelul majorărilor de întârziere - deşi mai strict decât cel din dreptul comun, având în vedere interesul public protejat - menţine totuşi un caracter proporţional faţă de scopul urmărit, şi anume accelerarea executării creanţelor fiscale principale, raportat la alte sisteme de drept, unde nivelul majorărilor este între 10-80% din cuantumul creanţei principale (art. 1728 din Codul fiscal francez).
A. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie s-a pronunţat asupra modului de aplicare a celor statuate de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean cu privire la aplicarea principiului proporţionalităţii în cazul sancţiunilor fiscale stabilite în sarcina persoanelor impozabile în scopuri de TVA, reţinând că este necesar ca instanţa de judecată, în baza probelor administrate cu privire la stabilirea cuantumului accesoriilor, să aprecieze dacă majorările/penalităţile de întârziere stabilite prin actul de impunere respectă sau nu principiul proporţionalităţii. S-a reţinut că această chestiune nu este una pur formală, ci ţine de precizarea unui criteriu (sau a unui set de criterii) în funcţie de care se face aprecierea, iar soluţionarea acesteia direct în recurs ar aduce atingere dreptului părţilor de a beneficia de dublul grad de jurisdicţie (Decizia nr. 3.207 din 25 octombrie 2017; în acelaşi sens: deciziile nr. 2.039 din 17 mai 2018, nr. 3.708 din 21 noiembrie 2017, nr. 4.140 din 21 decembrie 2017, nr. 718 din 11 martie 2016, nr. 719 din 11 martie 2016 şi nr. 2.002 din 17 iunie 2016).
68. De asemenea, instanţa supremă, într-o altă decizie în care, după ce a făcut distincţia între majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere şi a stabilit că este de necontestat caracterul de sancţiune al penalităţilor de întârziere, a subliniat că scopul majorărilor de întârziere este acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat, conchizând că acestea nu reprezintă o sancţiune în sensul avut în vedere de C.J.U.E., ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, astfel că nu este posibilă analiza lor din perspectiva principiului proporţionalităţii (Decizia nr. 2.775/ 25.10.2016, Dosarul nr. 371/33/2011**).
69. La aceeaşi concluzie a ajuns Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, reţinând că în mod corect a constatat prima instanţă că majorările nu reprezintă sancţiuni fiscale, ci un echivalent al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate bugetului de stat. În concret, s-a arătat "că majorările de întârziere nu au caracter de sancţiuni fiscale în sensul evocat de instanţa unională la pct. 52 din Hotărârea pronunţată în Cauza Salomie şi Oltean, prima instanţă trebuia să valorifice elementul de interpretare furnizat de Curtea de Justiţie şi să concluzioneze că aceste majorări de întârziere sunt excluse din analiza respectării principiului proporţionalităţii. Este necesar a se reaminti că la pct. 52 din hotărârea menţionată s-a precizat că aceleaşi principii sunt valabile şi în cazul majorărilor care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitere, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale" (Decizia nr. 599 din 21 februarie 2017, Dosarul nr. 608/57/2015, Decizia nr. 1.038 din 12 martie 2018, Dosarul nr. 6.313/2/2012*).
70. Au fost identificate şi decizii în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a concluzionat că nu se poate reţine că modalitatea de calcul a accesoriilor încalcă principiului proporţionalităţii, În condiţiile în care cuantumul acestora nu depăşeşte cuantumul obligaţiei principale de plată (Decizia nr. 1.675 din 9 mai 2017, Dosarul nr. 1.790/59/2011*, Decizia nr. 2.039 din 17 mai 2018, Dosarul nr. 1.462/33/2015).
71. Conform unei opinii concurente, exprimată într-o decizie a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, s-a relevat că în perioada anilor 2008- 2010 majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale; aplicarea lor a condus la stabilirea unei valori a creanţelor accesorii care nu a fost destinată exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. S-a apreciat, în consecinţă, că majorările de întârziere au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, nu poate fi înlăturată analiza incidenţei principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean (opinie concurentă, Decizia nr. 749 din 28 februarie 2017, Dosarul nr. 1.082/59/2010*).
72. Nu în ultimul rând, trebuie menţionat că, într-o decizie recentă, fără a trata în mod distinct conceptele de dobânzi şi penalităţi de întârziere, instanţa supremă a conchis că respectă întru totul principiul proporţionalităţii statuat de C.J.U.E., stabilirea accesoriilor în cuantum de 50% din suma datorată cu titlu de TVA, că instanţa de fond a realizat o analiză pertinentă a culpei ce revine statului, prin lipsa de previzibilitate a legislaţiei în materie, a culpei administraţiei fiscale care nu a efectuat toate demersurile pentru colectarea taxei, deşi organul fiscal a fost încunoştinţat, semestrial, ca urmare a obligaţiilor declarative stabilite în sarcina notarilor publici, despre amploarea tranzacţiilor derulate de către recurent, dar şi a culpei acestuia din urmă, materializată prin aceea că nu s-a adresat autorităţii pentru a-i fi clarificat regimul fiscal (plătitor/neplătitor de TVA), sau să fi cerut înregistrarea sa ca persoană fizică plătitoare de TVA, iar această cerere să fi fost respinsă (Secţia de contencios administrativ şi fiscal - Decizia nr. 1.317/26.03.2018, Dosarul nr. 516/33/2013*).
B. La solicitarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, instanţele de judecată au comunicat puncte de vedere sau simple opinii referitoare la problemele de drept supuse dezlegării, unele dintre acestea transmiţând inclusiv jurisprudenţă.
73. Din analiza punctelor de vedere exprimate de instanţe şi, după caz, a hotărârilor transmise de acestea, se desprind următoarele orientări jurisprudenţiale şi de opinie:
a) în interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, nu se poate considera că dobânzile şi/ sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
- curţile de apel Cluj (Sentinţa nr. 102 din 10 martie 2017 şi Decizia nr. 5.773 din 27 noiembrie 2017), Alba Iulia (deciziile nr. 3.412 din 20 noiembrie 2015, nr. 5 din 15 ianuarie 2018 şi nr. 322 din 22 ianuarie 2018), Târgu Mureş şi Timişoara (Secţia contencios administrativ şi fiscal - Sentinţa nr. 118 din 3 mai 2018);
- tribunalele Ialomiţa, Cluj (Secţia mixtă de contencios administrativ şi fiscal, de conflicte de muncă şi asigurări sociale - Sentinţa nr. 1.749 din 30 martie 2017), Galaţi (Secţia de contencios administrativ şi fiscal), Vrancea (Secţia a II-a de contencios administrativ şi fiscal) şi Bihor (Secţia a III-a contencios administrativ şi fiscal);
- dobânzile nu reprezintă sancţiuni în sensul legii fiscale, ci un echivalent al lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil, scopul lor fiind acela de a acoperi un prejudiciu creat bugetului de stat; drept urmare, întrucât dobânzile nu au ca scop asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, ci repararea unui prejudiciu, nu au natura juridică a unor sancţiuni care să cadă sub incidenţa principiului proporţionalităţii;
- dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale, ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă (scopul fiind acoperirea prejudiciului suferit de creditor pentru neexecutarea la scadenţă a obligaţiei datorate);
- doar penalităţile de întârziere au caracter de sancţiuni fiscale şi doar în cazul acestora se poate pune problema respectării principiului proporţionalităţii;
- în legislaţia naţională dobânda şi majorările de întârziere reprezintă echivalentul lipsei folosinţei sumelor ce trebuiau achitate de contribuabil;
- nu poate fi plasat semnul egalităţii între noţiunea de "majorări", uzitată de C.J.U.E. în paragrafele 50-52 din considerentele hotărârii pronunţate în Cauza 183/14 Salomie şi Oltean, şi noţiunea de "majorări de întârziere", folosită de legiuitorul naţional; acestei ultime noţiuni îi este rezervată accepţiunea de accesorii, raţiune pentru care, nefiind în prezenţa unor sancţiuni fiscale, câmpul de incidenţă al principiului proporţionalităţii rămâne neactivat.
b) în interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
- Curtea de Apel Braşov (Secţia contencios administrativ şi fiscal - deciziile nr. 518 din 28 iunie 2016 şi nr. 1.187 din 26 noiembrie 2015);
- tribunalele Covasna (Secţia civilă - Sentinţa nr. 179 din 23 februarie 2017), Alba (Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal şi de insolvenţă - Sentinţa nr. 2.596 din 19 iunie 2017), Sibiu (Secţia a II-a civilă de contencios administrativ şi fiscal), Neamţ (Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal), Braşov (Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal), Bucureşti, Giurgiu, Ilfov, Teleorman, Iaşi şi Dâmboviţa (Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal).
- principiul proporţionalităţii îşi are aplicabilitatea atunci când valoarea obligaţiilor accesorii a depăşit deja de 2-3 ori valoarea obligaţiilor fiscale;
- dreptul intern român nu are temei juridic pentru reducerea cuantumului accesoriilor, reducerea sau înlăturarea putând fi posibilă prin invocarea Cauzei C.J.U.E. C-183/14 Salomie şi Oltean şi a caracterului excesiv al accesoriilor;
- este necesar ca instanţele naţionale să efectueze testul de proporţionalitate, în cazul obligaţiilor accesorii calculate de organele fiscale, pentru a se asigura că, prin stabilirea acestor sancţiuni, nu se depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, în aşa fel încât aceste accesorii să nu fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale;
- potrivit celor statuate de C.J.U.E. în considerentele Hotărârii din 13 noiembrie 1990, pronunţată în Cauza C-331/88, The Queen v. Minister of Agriculture, Fisheries and Food Secretary of State for Health, ex parte: Fedesa and others, "principiul proporţionalităţii este unul dintre principiile generale ale legii Comunităţii, în virtutea căruia legalitatea instituirii unei prohibiţii asupra desfăşurării unei anume activităţi economice este supusă condiţiei ca măsurile de prohibiţie să fie corespunzătoare şi necesare obiectivului public protejat de legislaţia în speţă; acolo unde există posibilitatea de a alege între mai multe măsuri considerate corespunzătoare, trebuie să se apeleze la cea mai puţin oneroasă, iar dezavantajele nu trebuie să fie disproporţionate cu scopul urmărit";
- principiul proporţionalităţii se regăseşte în Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene (TFUE) şi face obiectul prevederilor Protocolului 2 la acest tratat - intitulat "Protocolul plivind aplicarea principiilor subsidiarităţii şi proporţionalităţii";
- potrivit art. 5 din acest protocol, "Proiectele de acte legislative se motivează în raport cu principiile subsidiarităţii şi proporţionalităţii. Orice proiect de act legislativ ar trebui să cuprindă o fişă detaliată care să permită evaluarea conformităţii cu principiile subsidiarităţii şi proporţionalităţii. Fişa menţionată anterior ar trebui să cuprindă elemente care să permită evaluarea impactului financiar al proiectului în cauză şi, în cazul unei directive, evaluarea implicaţiilor acesteia asupra reglementărilor care urmează să fie puse în aplicare de statele membre, inclusiv asupra legislaţiei regionale, după caz. Motivele care conduc la concluzia că un obiectiv al Uniunii poate fi realizat mai bine la nivelul Uniunii se bazează pe indicatori calitativi şi, ori de câte ori este posibil, pe indicatori cantitativi. Proiectele de acte legislative au în vedere necesitatea de a proceda astfel încât orice obligaţie, financiară sau administrativă, care revine Uniunii, guvernelor naţionale, autorităţilor regionale sau locale, operatorilor economici şi cetăţenilor să fie cât mai redusă posibil şi proporţională cu obiectivul urmărit.*
- principiul proporţionalităţi este necesar a fi prezervat prin analiza condiţiilor de proporţionalitate a sancţiunilor aplicate - majorări de întârziere, mijloacelor de constrângere - penalităţi de întârziere sau mijloacelor de acoperire a prejudiciului cauzat bugetului public, prin neplata creanţelor fiscale - dobânzi, fiind necesară verificarea justei stabiliri a obligaţiilor fiscale, ceea ce presupune păstrarea unui raport rezonabil între debitul principal şi eventualele accesorii care decurg din neplata acestui debit;
- în cazul stabilirii accesoriilor fiscale, acestea au caracterul unor "sancţiuni fiscale", putând fi asimilate unui asemenea tip de măsuri, astfel că este necesară respectarea principiului proporţionalităţii, în condiţiile şi pentru raţiunile menţionate de către C.J.U.E. în jurisprudenţa sa.
c) La nivelul Curţii de Apel Bucureşti - Secţia a VIII-a contencios administrativ şi fiscal se regăsesc ambele interpretări - menţionate la pct. a) şi b) - într-o opinie, aceste dobânzi şi/sau majorări de întârziere reprezentând accesorii şi fiind excluse de la aplicarea principiului proporţionalităţii (Sentinţa nr. 3.512 din 6 octombrie 2017), iar într-o altă opinie apreciindu-se ca fiind sancţiuni fiscale şi intrând sub incidenţa celor statuate în Cauza C.J.U.E. c-183/14 Salomie şi Oltean (sentinţele nr. 3.081 din 17 octombrie 2016 şi nr. 453 din 8 februarie 2018; deciziile nr. 4.181 din 19 septembrie 2016 şi nr. 1.270 din 20 martie 2017).
78. Instanţa de contencios constituţional s-a pronunţat cu privire la dispoziţiile legale ce fac obiectul interpretării, prin Decizia nr. 886 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 541 din 3 august 2010, reţinând următoarele:
"Ulterior sesizării sale, noţiunea de majorări de întârziere a fost înlocuită cu cea de dobânzi/penalităţi de întârziere, după caz, iar cuantumul lor a fost diminuat la 0,05% faţă de 0,1% cât era anterior sesizării Curţii Constituţionale. (...)
Cu referire la critica ce priveşte art. 120 din Codul de procedură fiscală, se constată că autorul excepţiei porneşte de la o premisă greşită, întrucât şi statul datorează dobânzi în cazul sumelor de restituit sau de rambursat de la buget conform art. 124 din acelaşi cod.
Instituirea dobânzilor de întârziere reprezintă o măsură de politică fiscală pe care legiuitorul a instituit-o în vederea sancţionării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată. O atare sancţiune, evident, are o repercusiune directă cu privire la patrimoniul debitorului, însă diminuarea corespunzătoare a patrimoniului acestuia se datorează faptei culpabile pe care a săvârşit-o.
De asemenea, faptul că legiuitorul a stabilit nivelul dobânzilor de întârziere la 0,05% pentru fiecare zi de întârziere nu are relevanţă constituţională din moment ce o atare valoare nu este excesivă, ci este stabilită într-un cuantum rezonabil, dar suficient de disuasiv pentru a nu îşi pierde raţiunea pentru care au fost instituite aceste dobânzi de întârziere, şi anume de a obliga debitorii obligaţiilor fiscale să îşi execute întru totul şi până la termenul scadent obligaţiile pe care le au în raport cu bugetul de stat. (...)" (în acelaşi sens şi Decizia nr. 889 din 6 iulie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 576 din 13 august 2010).
79. În cauză prezintă relevanţă considerentele reţinute de C.J.U.E. în Hotărârea din 9.07.2015, pronunţată în Cauza C-183/14 - Salomie şi Oltean; de asemenea, pot prezenta relevanţă hotărârile pronunţate de aceeaşi instanţă în celelalte cauze, invocate de către instanţa de fond şi părţi, şi menţionate în cele ce precedă, precum şi în cele ce urmează.
80. Prin Adresa nr. 1.897/C/2615/III-5/2018_din 10 august 2018, Ministerul Public-Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare - Serviciul judiciar civil nu se verifică, în prezent, practica judiciară, în vederea promovării unui recurs în interesul legii cu privire la problemele de drept ce formează obiectul sesizării.
81. Prin raportul întocmit conform art. 520 alin. (7) din Codul de procedură civilă, se apreciază că, faţă de dispoziţiile art. 519 din acelaşi cod, sunt întrunite condiţiile pentru declanşarea mecanismului privind pronunţarea unei hotărâri prealabile cu privire la chestiunea de drept formulată.
82. Pe fondul problemei, prin raport se propune soluţia potrivit căreia, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere, astfel cum sunt reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010, au caracterul unor sancţiuni fiscale, în privinţa acestora putându-se aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
83. Examinând sesizarea, raportul întocmit de judecătorul - raportor şi chestiunea de drept a cărei dezlegare se solicită, constată următoarele:
84. Din cuprinsul prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, care reglementează procedura de sesizare a naltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, rezultă următoarele condiţii de admisibilitate a sesizării, care trebuie îndeplinite cumulativ:
- existenţa unei chestiuni de drept; problema pusă în discuţie trebuie să fie una veritabilă, susceptibilă să dea naştere unor interpretări diferite;
- chestiunea de drept să fie ridicată în cursul judecăţii în faţa unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului, învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă;
- chestiunea de drept să fie esenţială, în sensul că de lămurirea ei depinde soluţionarea pe fond a cauzei; noţiunea de "soluţionare pe fond" trebuie înţeleasă în sens larg, incluzând nu numai problemele de drept material, ci şi pe cele de drept procesual, cu condiţia ca de rezolvarea acestora să depindă soluţionarea pe fond a cauzei;
- chestiunea de drept să nu facă obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să nu fi statuat deja asupra problemei de drept printr-o hotărâre obligatorie pentru toate instanţele.
85. Procedând la analiza admisibilităţii sesizării, se constată că primele trei condiţii sunt îndeplinite, întrucât un complet al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie este învestit cu soluţionarea unei cauze în recurs, în care s-a pus problema dacă dispoziţiile art. 119, 120 şi 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în perioada analizată au caracterul unor sancţiuni fiscale, având în vedere cuantumul, acumularea în mod nelimitat şi scopul aplicării obligaţiilor fiscale accesorii, respectiv dacă acestea permit instanţei să valorifice considerentele cuprinse în Hotărârea C.J.U.E. din 9.07.2015, pronunţată în Cauza C-183/2014, cu referire la aplicarea principiului proporţionalităţii.
86. Condiţia referitoare la caracterul esenţial al chestiunii de drept a cărei lămurire trebuie să determine soluţionarea pe fond a cauzei pendinte este, de asemenea, îndeplinită, întrucât completul care a formulat sesizarea urmează să răspundă la critici concrete de nelegalitate, prin care se susţine că prin actele administrative atacate organele de control fiscal au calculat obligaţii fiscale accesorii - penalităţi de 15% şi dobânzi fiscale zilnice care depăşesc de aproape trei ori debitul principal, care au natura unor sancţiuni fiscale stabilite cu încălcarea principiului proporţionalităţii şi care, prin urmare, ar trebui limitate la nivelul dobânzilor civile.
87. În ceea ce priveşte cerinţa noutăţii chestiunii de drept care formează obiectul sesizării, se impun o serie de precizări.
88. Este adevărat că analiza efectuată în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă relevă că noutatea chestiunii de drept ce face obiectul sesizării reprezintă o condiţie distinctă de aceea a nepronunţării anterioare a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie ori de cea a inexistenţei unui recurs în interesul legii aflat în curs de soluţionare cu privire la acea chestiune de drept. Cu toate acestea, având în vedere faptul că în cauză chestiunea care formează obiectul sesizării nu formează obiectul unui recurs în interesul legii, se apreciază că în prezenta cauză nu se impune efectuarea unei analize distincte a acestora.
89. Noutatea unei chestiuni de drept poate fi generată nu numai de o reglementare nou-intrată în vigoare, ci şi de una veche, cu condiţia însă ca instanţa să fie chemată să se pronunţe asupra respectivei probleme de drept pentru prima dată.
90. În doctrină, s-a exprimat opinia potrivit căreia sesizarea instanţei supreme ar fi justificată, sub aspectul îndeplinirii elementului de noutate, atunci când problema de drept nu a mai fost analizată în lucrările de specialitate juridică - în interpretarea unui act normativ mai vechi - ori decurge dintr-un act normativ intrat în vigoare recent sau relativ recent, prin raportare la momentul sesizării. De asemenea, problema de drept poate fi considerată nouă prin faptul că nu a mai fost dedusă judecăţii anterior.
91. În ceea ce priveşte cerinţa noutăţii chestiunii de drept, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a reţinut în repetate rânduri că, pe măsură ce chestiunea de drept a primit o dezlegare din partea instanţelor, în urma unei interpretări adecvate, concretizată într-o practică judiciară consacrată sau, dimpotrivă, printr-o practică neunitară, caracterul de noutate se pierde.
92. Cu toate acestea, criteriul vechimii actului normativ a cărui interpretare se solicită nu trebuie absolutizat şi trebuie avut în vedere dacă chestiunea de drept a primit o dezlegare reală şi efectivă din partea instanţelor.
93. Din această perspectivă, pentru a verifica cerinţa noutăţii, este necesar a se observa succesiunea în timp şi conţinutul normelor juridice din care izvorăşte problema de drept care formează obiectul sesizării, dar şi evoluţia jurisprudenţei în interpretarea normei naţionale în încercarea de a valorifica jurisprudenţa C.J.U.E., identificarea unor criterii adecvate pentru corecta aplicare a principiului proporţionalităţii şi subsidiarităţii în materia sancţiunilor fiscale accesorii.
94. Aşa cum rezultă din analiza jurisprudenţei instanţelor naţionale în materie, chiar dacă există soluţii prin care este stabilită natura juridică a majorărilor/dobânzilor fiscale, în raport cu definiţia legală a acestei noţiuni, nu există o analiză adecvată bazată pe elemente de fapt obiective care să răspundă la întrebarea dacă dobânzile/majorările de întârziere, în evoluţia reglementărilor, şi nu doar prin prisma definiţiei legale date acestor noţiuni, ci şi a cuantumului acestora, produc efecte asemănătoare unor sancţiuni fiscale pecuniare, şi, prin urmare, dacă în privinţa acestora este aplicabil principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean. De asemenea, orientările jurisprudenţiale menţionate tind spre o abordare nouă, care nu ţine seama de efectul cumulat al cuantumului dobânzilor cu valoarea penalităţilor de întârziere care, în mod incontestabil, au natura unor sancţiuni fiscale şi care, împreună cu dobânzile fiscale, se includ în termenul generic de accesorii ale creanţei fiscale.
95. Din această perspectivă, condiţia noutăţii unei chestiuni de drept trebuie examinată în raport cu scopul legiferării acestei instituţii procesuale a hotărârii prealabile, ca mecanism de unificare a practicii, anume acela de a preîntâmpina apariţia unei practici neunitare, spre deosebire de mecanismul reactiv al recursului în interesul legii, care se declanşează în situaţiile în care problema de drept a fost soluţionată în mod diferit prin hotărâri judecătoreşti definitive.
96. Examenul jurisprudenţial efectuat arată că problema de drept a cărei lămurire se solicită nu şi-a pierdut caracterul de noutate, deşi există o practică judiciară consistentă în legătura cu chestiunea care constituie obiectul sesizării, orientările jurisprudenţiale nu lămuresc, în totalitate, fondul problemei prin hotărâri judecătoreşti definitive şi nu conţin o interpretare adecvată a normei vizate, prin prisma criteriilor stabilite prin hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14, Salomie şi Oltean, fiind susceptibile să conducă la interpretări divergente, astfel că scopul preîntâmpinării unei practici neunitare încă poate fi atins.
97. Se constată, în concluzie, că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă.
98. Prin sesizarea formulată în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, se solicită Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept să pronunţe o hotărâre prealabilă pentru lămurirea următoarei chestiuni de drept:
"În interpretarea dispoziţiilor art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, se poate considera că dobânzile şi/sau majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale cărora li se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean."
99. În prealabil, trebuie precizat că nu formează obiectul sesizării stabilirea caracterului de sancţiune fiscală a penalităţilor de întârziere, cererea de sesizare formulată de petentul-recurent în această privinţă fiind respinsă ca inadmisibilă, având în vedere faptul că dispoziţiile art. 1201 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 definesc penalităţile de întârziere ca fiind sancţiuni, caracterul lor de sancţiune fiscală rezultând din definiţia legală dată respectivei noţiuni.
100. În hotărârea pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, în paragrafele 50-53, C.J.U.E. a reţinut următoarele:
"(50) În ceea ce priveşte, în al treilea şi ultimul rând, conformitatea cu dreptul Uniunii a majorărilor aplicate în speţă de administraţia fiscală, trebuie amintit că, în lipsa unei armonizări a legislaţiei Uniunii în domeniul sancţiunilor aplicabile în caz de nerespectare a condiţiilor prevăzute de un regim instituit prin această legislaţie, statele membre rămân competente să aleagă sancţiunile care le par adecvate. Acestea sunt însă obligate să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii (a se vedea Hotărârea Fatorie, C-424/12, EU:C:2014:50, punctul 50 şi jurisprudenţa citată).
(51) Astfel, deşi, pentru asigurarea colectării în mod corecta taxei şi pentru prevenirea evaziunii, statele membre au, printre altele, posibilitatea legală să prevadă în propriile legislaţii naţionale sancţiuni corespunzătoare care să urmărească sancţionarea penală a nerespectării obligaţiei de înscriere în registrul persoanelor impozabile în scopuri de TVA, asemenea sancţiuni nu trebuie să depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea acestor obiective. Revine instanţei naţionale sarcina de a verifica dacă cuantumul sancţiunii nu depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivelor care constau în asigurarea colectării în mod corect a taxei şi prevenirea evaziunii, având în vedere împrejurările speţei şi în special suma impusă în mod concret şi eventuala existenţă a unei evaziuni sau a unei eludări a legislaţiei aplicabile imputabile persoanei impozabile a cărei neînregistrare este sancţionată (a se vedea în acest sens Hotărârea Redlihs, C-263/11, EU:C:2012:497, punctele 45, 46 şi 54).
(52) Aceleaşi principii sunt valabile în cazul majorărilor, care, dacă au caracter de sancţiuni fiscale, aspect a cărui verificare revine instanţei de trimitem, nu trebuie să fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.
(53) În consecinţă, trebuie să se răspundă la primele două întrebări că principiile securităţii juridice şi protecţiei încrederii legitime nu se opun, în împrejurări precum cele din litigiul principal, ca o administraţie fiscală naţională să decidă, în urma unui control fiscal, să supună anumite operaţiuni TVA-ului şi să impună plata unor majorări, cu condiţia ca această decizie să se întemeieze pe reguli clare şi precise, iar practica acestei administraţii să nu fi fost de natură să creeze în percepţia unui operator economic prudent şi avizat o încredere rezonabilă în neaplicarea acestei taxe unor astfel de operaţiuni, aspect a cărui verificare este de competenţa instanţei de trimitere. Majorările aplicate în astfel de împrejurări trebuie să respecte principiul proporţionalităţii."
101. Pentru a da un răspuns concludent la întrebarea formulată, trebuie observat că litigiul principal, aflat în etapa procesuală a recursului, se referă la creanţe fiscale accesorii, ca o consecinţă a stabilirii unor obligaţii fiscale suplimentare ce derivă din obligaţia principală de a colecta TVA aferent vânzărilor de bunuri imobile efectuate în perioada 2007-2010, accesorii calculate pentru perioada 26.01.2008-23.10.2012, şi care includ majorări de întârziere, dobânzi şi penalităţi de întârziere în cuantumul aplicabil în această perioadă, ţinând seama de modificările legislative care au avut loc în ceea ce priveşte art. 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003.
102. În context, trebuie reamintit că atât denumirea generică de creanţe accesorii, cât şi cea de obligaţii fiscale accesorii rezultă din dispoziţiile art. 21 alin. (2) lit. b) şi art. 22 lit. d) din Codul de procedură fiscală şi se referă la dreptul/obligaţiile subiectelor raportului juridic de drept fiscal la perceperea, respectiv plata, în condiţiile legii, "a dobânzilor, penalităţilor de întârziere sau majorărilor de întârziere, după caz".
103. Ţinând cont că, în perioada efectuării tranzacţiilor, avută în vedere la stabilirea situaţiei de fapt fiscale relevante, norma juridică supusă interpretării a suferit mai multe modificări, interpretarea corectă a acesteia trebuie să ţină seama de respectivele modificări.
104. Art. 119 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 513 din 31 iulie 2007, utilizează exclusiv noţiunea de majorări de întârziere, care se calculează pentru fiecare zi de întârziere, începând cu ziua imediat următoare termenului de scadenţă şi până la data stingerii sumei datorate, inclusiv, fără a da vreun indiciu în ceea ce priveşte caracterul reparator sau sancţionator, iar alineatul (7) al articolului 120 stabileşte nivelul acestora la 0,1% pentru fiecare zi de întârziere.
105. Începând din 1 iulie 2010, conform art. I. pct. 9 şi 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, dispoziţiile art. 119 şi 120 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 se modifică, în sensul că noţiunea de majorări de întârziere se înlocuieşte cu cea de dobânzi de întârziere, nivelul acestora fiind stabilit la 0,05% pentru fiecare zi de întârziere. De asemenea, prin art. I. pct. 11 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, în cuprinsul Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 se introduce art. 1201 care instituie noţiunea de penalităţi de întârziere, ca sancţiune pentru neachitarea obligaţiilor fiscale principale la scadenţă, cu un nivel variabil, şi care putea ajunge până la 15% din obligaţiile fiscale nestinse, pentru întârzieri care depăşeau 90 de zile de la scadenţă.
106. Prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010 pentru modificarea şi completarea Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, aprobată cu modificări şi completări prin Legea nr. 126/2011 (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 88/2010), art. 120 alin. (7) se modifică din nou, în sensul că nivelul dobânzii de întârziere este redus de la 0,05% la 0,04% pe zi de întârziere, acest nivel rămânând neschimbat în cursul anilor 2012-2013.
107. Prin art. I pct. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 se introduce definiţia dobânzilor. Astfel, potrivit formei modificate a art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată scadente.
108. Prin acelaşi act normativ, prin dispoziţiile art. I pct. 2 se modifică şi dispoziţiile art. 1201 privind penalităţile de întârziere, în sensul că nivelul acestora scade la 0,02% pentru fiecare zi de întârziere.
109. În final, începând cu data de 28.02.2014, prin art. III din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014, ca urmare a transpunerii Directivei 2006/112/CE, se modifică şi art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în sensul că nivelul dobânzii este diminuat la 0,3% pentru fiecare zi de întârziere.
110. În cursul anilor 2014-2015 se menţine nivelul dobânzii de 0,03% şi nivelul penalităţilor de întârziere de 0,02%, pentru fiecare zi de întârziere.
111. Astfel, pentru a stabili dacă majorările de întârziere/dobânzile pot fi calificate sancţiuni pecuniare de natură fiscală, trebuie reţinute următoarele aspecte:
- denumirea şi nivelul acestora s-au modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se treptat de la 0,1%, nivel stabilit pentru anii 2007-2009, iar cu începere din anul 2010 la 0,05%, ulterior la 0,04%, ajungând, în final, la 0,03%, în cursul anilor 2014-2015;
- în perioada anilor 2007-2009, majorările de întârziere au reprezentat unica formă de creanţe accesorii, nivelul acestora fiind de 0,1% pe fiecare zi de întârziere, cu începere de la data scadenţei obligaţiei fiscale, fără a fi reglementate noţiunile de dobânzi şi de penalităţi de întârziere în mod distinct şi nici caracterul reparator sau sancţionator al acestora;
- pronunţându-se cu privire la constituţionalitatea art. 120 din Codul de procedură fiscală, Curtea Constituţională a statuat că instituirea dobânzilor de întârziere reprezintă o măsură de politică fiscală pe care legiuitorul a instituit-o în vederea sancţionării conduitei culpabile pe care contribuabilii o au prin neachitarea la termenul de scadenţă a obligaţiilor de plată, subliniind că o atare sancţiune, evident, are o repercusiune directă cu privire la patrimoniul debitorului, însă diminuarea corespunzătoare a patrimoniului acestuia se datorează faptei culpabile pe care a săvârşit-o (Decizia nr. 886 din 6 iulie 2010);
- noţiunea de dobândă, deşi a fost introdusă începând din 1 iulie 2010, conform art. I pct. 9 şi 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, a fost definită pentru prima dată în cursul perioadei de referinţă prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013 care, prin modificările aduse dispoziţiilor art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, stabileşte că dobânzile reprezintă echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată scadente.
112. În legătură cu principiul proporţionalităţii trebuie amintit că acesta se regăseşte în prevederile art. 5 alin. (4) din TFUE, care dispune că acţiunile Uniunii nu trebuie să depăşească, în conţinut şi formă, ceea ce este necesar pentru realizarea obiectivelor tratatelor.
113. În această ordine de idei trebuie menţionat că principiul proporţionalităţii se aplică atât Uniunii, cât şi statelor membre, fiind consacrat în jurisprudenţa C.J.U.E. ca principiu general de drept al Uniunii, care trebuie respectat de statele membre în exercitarea funcţiilor acestora de punere în aplicare a dreptului Uniunii Europene.
114. Aplicarea principiului proporţionalităţii, în ceea ce priveşte statele membre, impune ca autorităţile naţionale să îşi adapteze mijloacele folosite la obiectivele concrete urmărite în conformitate cu prevederile dreptului Uniunii Europene, asigurând ca măsurile adoptate să fie adecvate, cel mai puţin oneroase şi necesare atingerii obiectivului şi, totodată, să nu aibă caracter excesiv în raport cu scopul propus.
115. În vederea dezlegării problemei de drept care formează obiectul sesizării şi stabilirii înţelesului corect al considerentelor reţinute de C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean, la paragrafele 50-53, se impune stabilirea atât a sensului sintagmei "sancţiuni fiscale", cât şi a noţiunii de "majorări". În esenţă, se statuează că autorităţile naţionale, care impun majorări, care au natura unor sancţiuni fiscale, trebuie să îşi exercite competenţele cu respectarea dreptului Uniunii şi a principiilor sale generale şi, în consecinţă, cu respectarea principiului proporţionalităţii, iar instanţele naţionale au sarcina de a verifica dacă cuantumul acestora nu trebuie să fie excesiv în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale.
116. Pentru a valorifica aceste considerente este necesar să fie reamintite metodele de interpretare consacrate în jurisprudenţa C.J.U.E., dintre care prezintă utilitate, în special, principiul interpretării sistematice, interpretarea armonioasă cu principiile dreptului Uniunii Europene, interpretarea conformă cu Tratatul de funcţionare a Uniunii Europene (TFUE) - efectul util, precum şi regulile aplicabile în prezenţa versiunilor lingvistice diferite.
117. Prezintă o utilitate deosebită în cauză metoda de interpretare folosită în prezenţa unor versiuni lingvistice diferite, cu privire la care C.J.U.E. a afirmat că (această metodă) are ca premisă asigurarea aplicării principiului securităţii juridice, care nu agreează o interpretare a unor texte de o manieră care să difere de sensul propriu şi uzual al cuvintelor (Cauza C-80/76, North Kerry Milk Produkts, paragraful 11).
118. În lumina acestui raţionament se reţine că, potrivit definiţiei date de Dicţionarul explicativ al limbii române, noţiunea de majorare semnifică "acţiunea de majorare şi rezultatul ei, creştere, mărire, sporire. Sumă pe care statul o încasează în plus ca sancţiune aplicată celor care întârzie plata impozitelor, taxelor etc.".
119. Noţiunea juridică de sancţiune se referă, potrivit dicţionarului juridic, la diverse tipuri de măsuri de constrângere, care pot fi de natură represivă, coercitivă, preventivă, reparatorie (civilă), formală (de natură procedurală) etc.
120. De asemenea trebuie avute în vedere şi aspectele deduse din compararea termenilor folosiţi în variantele lingvistice ale Hotărârii Salomie şi Oltean, pornind de la cele statuate în hotărârea din Cauza C-296/95, The Man in Black.
121. Astfel, în această din urmă hotărâre s-a arătat că nevoia unei interpretări uniforme a regulilor comunitare duce la imposibilitatea ca o prevedere legală să fie avută în vedere în mod izolat, ci, dimpotrivă, necesită să fie interpretată şi aplicată în lumina versiunilor existente în celelalte limbi oficiale, în cele din urmă, toate versiunile lingvistice trebuie, în principiu, să fie recunoscute ca fiind egale (cu aceeaşi valoare).
122. În lumina acestor considerente se poate constata o anumită inconsistenţă a termenilor folosiţi în celelalte versiuni lingvistice, care poate duce la sensuri diferite ale noţiunii de majorări:
- se face referire doar la majorările de întârziere conform Hotărârii Fatorie, variantele română şi franceză;
- orice fel de sume accesorii, conform variantelor engleză şi franceză ale Hotărârii Salomie, deci majorări de întârziere, penalităţi de întârziere şi dobânzi, faţă de termenii generici "surcharges" şi "majorations";
- majorări de întârziere şi penalităţi de întârziere, faţă de noţiunea din varianta engleză "defauft interest".
123. Este incontestabil că din coroborarea argumentelor indicate în hotărârile Fatorie şi Salomie se poate deduce că "firul roşu" al argumentelor constă în aplicarea principiului proporţionalităţii acelor creanţe fiscale accesorii calculate de organele fiscale, care nu au ca scop acoperirea unui prejudiciu, ci au natura unor sancţiuni fiscale.
124. În lipsa unor obligaţii necondiţionate şi suficient de precise în cuprinsul Directivei 2006/112/CE, care să vizeze reglementarea unui sistem de sancţiuni, C.J.U.E. a stabilit că este de competenţa autorităţilor statelor membre să stabilească sistemul de sancţiuni care să fie corespunzător pentru realizarea obiectivelor tratatului şi să respecte principiul proporţionalităţii şi de competenţa instanţelor naţionale să verifice aceste aspecte. Aceasta înseamnă că, pentru a se ajunge la o protecţie eficientă, legislaţia naţională poate stabili un sistem de sancţiuni care să includă o amendă, o sancţiune pecuniară sau aplicarea unor majorări pentru plata cu întârziere, cu condiţia să respecte obiectivele şi principiile dreptului Uniunii, în special principiul proporţionalităţii.
125. În lipsa unor definiţii legale, caracterul de sancţiune fiscală a unei creanţe fiscale accesorii urmează să fie stabilit analizând rolul punitiv, şi nu compensator al sumelor impuse cu titlu de accesorii fiscale, chiar dacă termenul de sancţiune civilă este folosit uneori şi cu referire la funcţia reparatorie a unei despăgubiri.
126. În perioada anilor 2007-1 iulie 2010, majorările de întârziere nu au fost definite de Codul de procedură fiscală, ele având un nivel de 0,1% din valoarea creanţei principale, pe zi de întârziere, care echivalează cu o medie anuală de 36,5%, iar aplicarea lor a condus la stabilirea unor creanţe fiscale accesorii care nu au fost destinate exclusiv acoperirii lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate la bugetul de stat. în consecinţă, majorările de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 au caracter de sancţiune fiscală, în raport cu valoarea creanţei principale şi, astfel, în privinţa acestora aplicarea principiului proporţionalităţii la care se referă hotărârea C.J.U.E. în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean este indiscutabilă.
127. În ceea ce priveşte atât dobânzile, cât şi penalităţile de întârziere, deşi au rolul de a majora debitul principal, distincţia pe care legiuitorul o face în materie fiscală între aceste două categorii de accesorii, în raport cu funcţia reparatorie sau sancţionatorie pe care o îndeplinesc, prezintă un real interes practic.
128. Au existat opinii prin care s-a susţinut că se impune să se efectueze şi o comparaţie în privinţa acestora cu regimul de drept comun al daunelor moratorii, reglementat, în cazul obligaţiilor băneşti, de actuala legislaţie prin art. 1535 din Codul civil, care conferă creditorului dreptul la daune moratorii, în cuantumul prevăzut de lege sau de contractul părţilor, în cazul în care o sumă de bani nu este plătită la scadenţă.
129. Această analiză nu poate fi considerată concludentă, având în vedere faptul că deosebirile care există între reglementarea nivelului creanţelor fiscale accesorii şi reglementarea dobânzii legale penalizatorii, practicat în raporturile juridice de drept civil, cuprinse în Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011 privind dobânda legală remuneratorie şi penalizatoare pentru obligaţii băneşti, precum şi pentru reglementarea unor măsuri financiar-fiscale în domeniul bancar, aprobată prin Legea nr. 43/2012, cu completările ulterioare (Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011), reflectă două politici distincte ale statului român, politica fiscală şi politica monetară.
130. De asemenea trebuie observat că, la dispoziţiile art. 9 din Ordonanţa Guvernului nr. 13/2011, care stabilesc în mod expres că dobânzile percepute sau plătite de anumite entităţi, precum şi modul de calcul al acestora, se stabilesc prin reglementări specifice, se află enumerate, alături de Ministerul Finanţelor Publice şi Banca Naţională a României, instituţiile de credit, precum şi instituţiile financiare nebancare.
131. O examinare comparativă care ar putea prezenta utilitate pentru a se stabili dacă creanţele fiscale accesorii instituite în materie fiscală în perioada de referinţă, indiferent de denumirea pe care o poartă, au caracterul unor sancţiuni fiscale, ar putea avea în vedere nivelul dobânzii stabilite de legiuitorul român începând cu data de 28.02.2014, prin art. III din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 8/2014, ca urmare a transpunerii Directivei 2006/112/CE, prin care se modifică şi art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în sensul că nivelul dobânzii este diminuat la 0,3% pentru fiecare zi de întârziere.
132. Trebuie reamintit că, prin definiţie, dobânda reprezintă, pentru debitor, suma de bani sau orice altă prestaţie la care este obligat drept echivalent al folosinţei capitalului, iar pentru creditor constituie un venit adus de un capital datorat sau împrumutat, justificarea instituirii dobânzii legale fiind aceea că legea a dorit să protejeze debitorul unei prestaţii băneşti de la plata unor dobânzi remuneratorii sau penalizatoare excesive.
133. În consecinţă, definiţia dată dobânzilor fiscale prin art. I din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013, ca fiind echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale, ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată la scadenţă, nu prezintă utilitate prin prisma analizei efectuate, având în vedere faptul că noţiunea de dobândă a fost un termen juridic consacrat în doctrina şi jurisprudenţa naţională cu mult anterior acestui moment.
134. Prin prisma criteriului sus-menţionat se poate afirma, în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, în raport cu nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, ulterior la 0,04%, ajungând în final la 0,03%, în cursul anilor 2014-2015, că nu au natura unor sancţiuni fiscale.
135. Potrivit celor anterior arătate, în aprecierea proporţionalităţii creanţelor fiscale accesorii, care au natura unor sancţiuni, cuantumul obligaţiei fiscale principale poate fi considerat un reper valoric, însă, având în vedere perioada de timp îndelungată în care acestea sunt calculate, precum şi modificările legislative care au vizat aceste concepte, nu trebuie considerat unicul criteriu.
136. Natura juridică a dobânzilor, după definirea acelora ca fiind echivalentul prejudiciului creat titularului creanţei fiscale, ca urmare a neachitării de către debitor a obligaţiilor de plată scadente, definiţie introdusă în urma modificării art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, prin art. I pct. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 50/2013, devine neechivocă.
137. Fiind în prezenţa unei evaluări legale a prejudiciului, a echivalentului în lei al lipsei de folosinţă a sumelor ce trebuiau achitate, instanţele nu o pot înlătura, întrucât aplicarea principiului proporţionalităţii nu permite instanţelor să verifice modul în care autoritatea legislativă a efectuat această evaluare, dând expresie politicii sale fiscale într-o anumită perioada.
138. Aşadar, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în forma republicată la 31 iulie 2007, majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale, întrucât, dat fiind nivelul acestora, au atât un rol compensator pentru prejudiciul cauzat prin neplata la scadenţă a obligaţiei principale, cât şi un rol punitiv faţă de atitudinea persoanei impozabile.
139. În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada anilor 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
140. De asemenea, în interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, în ceea ce priveşte creanţele accesorii denumite generic dobânzi, având în vedere rolul lor compensator pentru prejudiciul cauzat, precum şi nivelul acestora, care s-a modificat, ca urmare a modificărilor succesive ale art. 120 alin. (7) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, diminuându-se cu începere din anul 2010, de la 0,1% la 0,05% pe zi de întârziere, iar ulterior la 0,04%, ajungând la procentul de 0,03%, în urma modificărilor aduse prin Ordonanţa de urgenţă nr. 8/2014, nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum C.J.U.E. a reţinut în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
141. În final, se impune precizarea că limitele sesizării Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nu permit extinderea analizei asupra elementelor specifice ale răspunderii civile: cum ar fi prejudiciul suferit de creditorul fiscal sau vinovăţia persoanei impozabile în raport cu circumstanţele speţei.
142. În acest context trebuie precizat, de asemenea, că sensul paragrafului 52 din Hotărârea Salomie şi Oltean, unde se arată că respectarea principiului proporţionalităţii în cazul majorărilor, dacă ele au caracter de sancţiuni fiscale, impune ca acestea să nu fie excesive în raport cu gravitatea încălcării de către persoana impozabilă a obligaţiilor sale, obligă instanţele naţionale la două analize distincte: sub un prim aspect trebuie stabilit dacă majorările au natura unor sancţiuni fiscale, ceea ce constituie obiectul prezentei sesizări, iar sub al doilea aspect obligă instanţa naţională la cuantificarea sancţiunilor fiscale, în raport cu circumstanţele concrete ale fiecărei cauze, această analiză fiind total distinctă de analiza caracterului de sancţiune fiscală a accesoriilor fiscale, care, aşa cum rezultă din cele de mai sus, a avut în vedere exclusiv criterii obiective.
143. Pentru considerentele arătate, în temeiul dispoziţiilor art. 521 din Codul de procedură civilă, cu referire la art. 519 din acelaşi cod,
Admite sesizarea formulată de Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 829/33/2013*, privind pronunţarea unei hotărâri prealabile şi, în consecinţă, stabileşte că:
În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, republicată, cu modificările şi completările ulterioare - în forma republicată la 31 iulie 2007 - majorările de întârziere au caracterul unor sancţiuni fiscale.
În privinţa majorărilor de întârziere reglementate în perioada 2007-1 iulie 2010 se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
În interpretarea art. 120 alin. (1) din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, astfel cum a fost modificat prin art. I pct. 10 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 39/2010, aprobată prin Legea nr. 46/2011, dobânzile nu au caracterul unor sancţiunii fiscale.
În privinţa dobânzilor nu se poate aplica principiul proporţionalităţii, astfel cum Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a reţinut în Hotărârea din 9 iulie 2015, pronunţată în Cauza C-183/14 Salomie şi Oltean.
Documente corelate
Dacă doriți să acces la toate documente corelate, autentifică-te în Sintact. Nu ai un cont Sintact? Cere un cont demo »