Decizia 44/2024 [A] în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 60... - Decizia 44/2024

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

COMPLETUL PENTRU DEZLEGAREA UNOR CHESTIUNI DE DREPT

Dosar nr. 475/1/2024

Elena-Diana Tămagă	- preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal - preşedintele completului
Gabriela-Elena Bogasiu	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Carmen Maria Ilie	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Liliana Vişan	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Luiza Maria Păun	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Maria Hrudei	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Daniel Gheorghe Severin	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Doina Vişan	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Carmen Mihaela Voinescu	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Ştefania Dragoe	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Ionel Florea	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Alina Pohrib	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal
Ramona-Maria Gliga	- judecător la Secţia de contencios administrativ şi fiscal

1. Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este legal constituit, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (6) din Codul de procedură civilă şi ale art. 34 alin. (2) lit. b) din Regulamentul privind organizarea şi funcţionarea administrativă a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, aprobat prin Hotărârea Colegiului de conducere al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nr. 20/2023, cu modificările ulterioare (Regulament).

2. Şedinţa este prezidată de doamna judecător Elena-Diana Tămagă, preşedintele Secţiei de contencios administrativ şi fiscal a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie.

3. La şedinţa de judecată participă doamna Elena-Mădălina Ivănescu, magistrat-asistent, desemnată în conformitate cu dispoziţiile art. 36 din Regulament.

4. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept a luat în examinare sesizarea formulată de Curtea de Apel Constanţa - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, în Dosarul nr. 1.654/88/2022.

5. Magistratul-asistent prezintă referatul cauzei, arătând că, la dosar, a fost depusă alternativa la raport întocmită de judecătorul desemnat în acest scop prin Încheierea din 13 mai 2024, ce a fost comunicată părţilor, conform dispoziţiilor art. 520 alin. (10) din Codul de procedură civilă; părţile nu au depus puncte de vedere cu privire la raportul sus-menţionat.

6. De asemenea, referă asupra faptului că au fost transmise de către instanţele naţionale hotărâri judecătoreşti pronunţate în materia ce face obiectul sesizării şi opinii teoretice exprimate de judecători, iar Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat faptul că nu se verifică, în prezent, practică judiciară în vederea promovării unui recurs în interesul legii în problema de drept ce formează obiectul sesizării.

7. În urma deliberărilor, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept rămâne în pronunţare asupra sesizării.

ÎNALTA CURTE,

deliberând asupra chestiunii de drept ce face obiectul sesizării, constată următoarele:

I. Titularul şi obiectul sesizării

8. Prin Încheierea din 8 ianuarie 2024, pronunţată în Dosarul nr. 1.654/88/2022, Curtea de Apel Constanţa - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a dispus, în temeiul art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, prin care să se dea o rezolvare de principiu cu privire la următoarele chestiuni de drept:

"Societăţile care au ca obiect de activitate «fabricarea şi confecţionarea de structuri metalice» - Cod CAEN 2511 aplică facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹, art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal şi în condiţiile în care acestea prestează servicii de fabricare şi confecţionare de structuri metalice, care ulterior sunt folosite de către beneficiarul serviciilor la construcţia de nave?"

În aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatările unui inspectorat teritorial de muncă, care obligă o societate la plata salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, obligă organele fiscale la recunoaşterea dreptului de a aplica facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹, art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal?

9. Sesizarea a fost înregistrată pe rolul Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept cu nr. 475/1/2024.

II. Norma de drept intern ce formează obiectul sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie cu privire la pronunţarea unei hotărâri prealabile

10. Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificată prin Legea nr. 296/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal, în vigoare din 1 ianuarie 2021, fără a include modificările ulterioare (Legea nr. 227/2015 sau Codul fiscal)

"Art. 60: Scutiri

Sunt scutiţi de la plata impozitului pe venit următorii contribuabili:

(...) 5. persoanele fizice, pentru veniturile realizate din salarii şi asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), în perioada 1 ianuarie 2019-31 decembrie 2028 inclusiv, pentru care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii:

a) angajatorii desfăşoară activităţi în sectorul construcţii care cuprind:

(i)activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - Construcţii;

(ii)domeniile de producere a materialelor de construcţii, definite de următoarele coduri CAEN:

2312 - Prelucrarea şi fasonarea sticlei plate;

2331 - Fabricarea plăcilor şi dalelor din ceramică;

2332 - Fabricarea cărămizilor, ţiglelor şi altor produse pentru construcţii din argilă arsă;

2361 - Fabricarea produselor din beton pentru construcţii;

2362 - Fabricarea produselor din ipsos pentru construcţii;

2363 - Fabricarea betonului;

2364 - Fabricarea mortarului;

2369 - Fabricarea altor articole din beton, ciment şi ipsos;

2370 - Tăierea, fasonarea şi finisarea pietrei;

2223 - Fabricarea articolelor din material plastic pentru construcţii;

1623 - Fabricarea altor elemente de dulgherie şi tâmplărie pentru construcţii;

2512 - Fabricarea de uşi şi ferestre din metal;

2511 - Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice;

0811 - Extracţia pietrei ornamentale şi a pietrei pentru construcţii, extracţia pietrei calcaroase, ghipsului, cretei şi a ardeziei;

0812 - Extracţia pietrişului şi nisipului;

2351 - Fabricarea cimentului;

2352 - Fabricarea varului şi ipsosului;

2399 - Fabricarea altor produse din minerale nemetalice n.c.a.;

(iii)711 - Activităţi de arhitectură, inginerie şi servicii de consultanţă tehnică;

b) angajatorii realizează cifră de afaceri din activităţile menţionate la lit. a) şi alte activităţi specifice domeniului construcţii în limita a cel puţin 80% din cifra de afaceri totală. Pentru societăţile comerciale nou-înfiinţate, respectiv înregistrate la registrul comerţului începând cu luna ianuarie a anului 2019, cifra de afaceri se calculează cumulat de la începutul anului, inclusiv luna în care se aplică scutirea, iar pentru societăţile comerciale existente la data de 1 ianuarie a fiecărui an se consideră ca bază de calcul cifra de afaceri realizată cumulat pe anul fiscal anterior. Pentru societăţile comerciale existente la data de 1 ianuarie al fiecărui an care au avut o cifră de afaceri din activităţile menţionate la lit. a) realizată cumulat pe anul fiscal anterior de peste 80% inclusiv, facilităţile fiscale se vor acorda pe toata durata anului în curs, iar pentru societăţile comerciale existente la aceeaşi dată care nu realizează această limită minimă a cifrei de afaceri se va aplica principiul societăţilor comerciale nou-înfiinţate. Această cifră de afaceri se realizează pe bază de contract sau comandă şi acoperă manoperă, materiale, utilaje, transport, echipamente, dotări, precum şi alte activităţi auxiliare necesare activităţilor menţionate la lit. a). Cifra de afaceri va cuprinde inclusiv producţia realizată şi nefacturată;

c) veniturile brute lunare din salarii şi asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice pentru care se aplică scutirea sunt calculate la un salariu brut de încadrare pentru 8 ore de muncă/zi de minimum 3.000 lei lunar. Scutirea se aplică pentru sumele din venitul brut lunar de până la 30.000 lei, obţinut din salarii şi asimilate salariilor prevăzute la art. 76 alin. (1)-(3), realizate de persoanele fizice. Partea din venitul brut lunar ce depăşeşte 30.000 lei nu va beneficia de facilităţi fiscale;

d) scutirea se aplică potrivit instrucţiunilor la ordinul comun al ministrului finanţelor, al ministrului muncii şi justiţiei sociale şi al ministrului sănătăţii, prevăzut la art. 147 alin. (17), iar Declaraţia privind obligaţiile de plată a contribuţiilor sociale, impozitului pe venit şi evidenţa nominală a persoanelor asigurate reprezintă declaraţie pe propria răspundere pentru îndeplinirea condiţiilor de aplicare a scutirii;

e) mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilităţii fiscale, se va stabili prin ordin al preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză, care se va publica pe site-ul instituţiei."

"Art. 138¹: Prevederi speciale pentru domeniul construcţiilor

(1) Pentru persoanele fizice care realizează venituri din salarii şi asimilate salariilor, de la angajatori care desfăşoară activităţi în sectorul construcţii şi se încadrează în condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5, cota contribuţiei de asigurări sociale prevăzută la art. 138 lit. a) se reduce cu 3,75 puncte procentuale. Prevederea se aplică până la data de 31 decembrie 2028.

(2) Persoanele prevăzute la alin. (1) care datorează contribuţia la fondul de pensii administrat privat reglementat de Legea nr. 411/2004 privind fondurile de pensii administrate privat, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, sunt scutite de la plata acestei contribuţii în limita cotei prevăzute la alin. (1).

(3) Prevederile alin. (1) şi (2) se aplică potrivit instrucţiunilor la ordinul comun al ministrului finanţelor publice, al ministrului muncii, familiei, protecţiei sociale şi persoanelor vârstnice şi al ministrului sănătăţii, prevăzut la art. 147 alin. (17)."

"Art. 154

Categorii de persoane fizice exceptate de la plata contribuţiei de asigurări sociale de sănătate

(1) Următoarele categorii de persoane fizice sunt exceptate de la plata contribuţiei de asigurări sociale de sănătate: (...)

r) persoanele fizice pentru veniturile din salarii şi asimilate salariilor de la angajatori care desfăşoară activităţi în sectorul construcţii şi se încadrează în condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5. Prevederea se aplică până la data de 31 decembrie 2028 inclusiv. (...)."

11. Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 207/2015 sau Codul de procedură fiscală)

"Art. 13: Interpretarea legii

(...) (6) Dacă, după aplicarea regulilor de interpretare prevăzute la alin. (1)-(5), prevederile legislaţiei fiscale rămân neclare, acestea se interpretează în favoarea contribuabilului/plătitorului."

12. În vederea soluţionării sesizării ce formează obiectul prezentului dosar, prezintă relevanţă şi secţiunea C - "Industria prelucrătoare", diviziunea 25, grupa 251, şi diviziunea 30, grupa 301, şi secţiunea F - "Construcţii", diviziunile 41, 42 şi 43 din Clasificarea activităţilor din economia naţională - CAEN Rev. 2 din 20.04.2007 ("CAEN"):

- Secţiunea C - Industria prelucrătoare

25			Industria construcţiilor metalice şi a produselor din metal, exclusiv maşini, utilaje şi instalaţii
	251		Fabricarea de construcţii metalice
		2511	Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice	2811*	2511*
		2512	Fabricarea de uşi şi ferestre din metal	2812*	2511*
30			Fabricarea altor mijloace de transport
	301		Construcţia de nave şi bărci
		3011	Construcţia de nave şi structuri plutitoare	3511*	3011
				3611*
		3012	Construcţia de ambarcaţiuni sportive şi de agrement	3512*	3012

- Secţiunea F

41			Construcţii de clădiri
	411		Dezvoltare (promovare) imobiliară
		4110	Dezvoltare (promovare) imobiliară	7011*	4100*
	412		Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale
		4120	Lucrări de construcţii a clădirilor rezidenţiale şi nerezidenţiale	4521* 4523*	4100*
42			Lucrări de geniu civil
	421		Lucrări de construcţii a drumurilor şi a căilor ferate
		4211	Lucrări de construcţii a drumurilor şi autostrăzilor	4523*	4210*
		4212	Lucrări de construcţii a căilor ferate de suprafaţă şi subterane	4523* 4521*	4210*
		4213	Construcţia de poduri şi tuneluri	4521*	4210*
	422		Lucrări de construcţii a proiectelor utilitare
		4221	Lucrări de construcţii a proiectelor utilitare pentru fluide	4521* 4524* 4525*	4220*
		4222	Lucrări de construcţii a proiectelor utilitare pentru electricitate şi telecomunicaţii	4521*	4220*
	429		Lucrări de construcţii a altor proiecte inginereşti
		4291	Construcţii hidrotehnice	4524*	4290*
		4299	Lucrări de construcţii a altor proiecte inginereşti n.c.a.	4521* 4523*	4290*
43			Lucrări speciale de construcţii
	431		Lucrări de demolare şi de pregătire a terenului
		4311	Lucrări de demolare a construcţiilor	4511*	4311
		4312	Lucrări de pregătire a terenului	4511*	4312*
		4313	Lucrări de foraj şi sondaj pentru construcţii	4512	4312*
	432		Lucrări de instalaţii electrice şi tehnico-sanitare şi alte lucrări de instalaţii pentru construcţii
		4321	Lucrări de instalaţii electrice	4531* 4534*	4321
		4322	Lucrări de instalaţii sanitare, de încălzire şi de aer condiţionat	4531* 4533	4322
		4329	Alte lucrări de instalaţii pentru construcţii	2922* 4532 4534* 4531*	4329
	433		Lucrări de finisare
		4331	Lucrări de ipsoserie	4541	4330*
		4332	Lucrări de tâmplărie şi dulgherie	2030* 2523* 2812* 4542	4330*
		4333	Lucrări de pardosire şi placare a pereţilor	4543	4330*
		4334	Lucrări de vopsitorie, zugrăveli şi montări de geamuri	4544	4330*
		4339	Alte lucrări de finisare	4545*	4330*
	439		Alte lucrări speciale de construcţii
		4391	Lucrări de învelitori, şarpante şi terase la construcţii	2030* 4522*	4390*
		4399	Alte lucrări speciale de construcţii n.c.a.	4521* 4522* 4524* 4525* 4545* 4550	4390*

III. Expunerea succintă a procesului. Obiectul învestirii instanţei care a solicitat pronunţarea unei hotărâri prealabile. Stadiul procesual în care se află pricina

Circumstanţe relevante

13. Recurenta-reclamantă A.B. - S.R.L. este persoană juridică română, înfiinţată în anul 2014, cu sediul social în municipiul Tulcea, judeţul Tulcea.

14. Conform actului constitutiv şi certificatului constatator emis de Oficiul Registrului Comerţului de pe lângă Tribunalul Tulcea, în perioada relevantă pentru cauză (1.01.2021-31.03.2022), societatea a avut ca domeniu de activitate principal, conform clasificării activităţilor din economia naţională, "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice" (CAEN 2511). Activităţile sunt desfăşurate în afara sediului social şi a sediilor secundare.

15. În luna octombrie 2019, Inspectoratul Teritorial de Muncă Tulcea (I.T.M. Tulcea) a desfăşurat un control la punctul de lucru/locul de muncă organizat din Şantierul (naval) V. Tulcea al societăţii C.D. - S.R.L., despre care recurenta-reclamantă afirmă că face parte, împreună cu recurenta, din grupul E.F. şi că are acelaşi cod CAEN şi structură a activităţii, respectiv 2511 - "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice". Controlul a avut ca obiect, printre altele, verificarea plăţii salariilor.

16. Prin Procesul-verbal nr. xxxxx/14.10.2019, I.T.M. Tulcea a constatat faptul că C.D. - S.R.L. nu a respectat prevederile legale privind acordarea salariului minim în sectorul construcţiilor, conform art. 66 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea unor termene (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018). Ca urmare a celor constatate, s-a dispus sancţionarea contravenţională cu avertisment, precum şi măsura cu caracter permanent constând în respectarea prevederilor legale privind acordarea salariului minim în sectorul construcţiilor, conform art. 66 din actul normativ sus-menţionat.

17. Ca urmare a acestor constatări, luând în considerare faptul că C.D. - S.R.L. şi A.B. - S.R.L. făceau parte din acelaşi grup de societăţi şi aveau acelaşi obiect de activitate, recurenta-reclamantă A.B. - S.R.L. a decis ca măsura aplicată C.D. - S.R.L. de către I.T.M. Tulcea, prin proces-verbal, să fie aplicată şi în cadrul A.B. - S.R.L., în sensul de a plăti salariul de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, dar şi de a aplica facilităţile fiscale prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 (scutirea de la plata impozitului pe veniturile din salarii şi pe contribuţia de asigurări sociale de sănătate, reducerea la contribuţia de asigurări sociale, de la 25% la 21,25%).

18. Cu ocazia verificării efectuate de I.T.M. Tulcea, în perioada 10.11.2021-7.12.2021, cu privire la A.B. - S.R.L., la punctul de lucru/locul de muncă organizat din Şantierul (naval) V. Tulcea, hala de producţie YYYY care aparţine acestei societăţi, s-a constatat că, în ceea ce priveşte plata salariilor, A.B. - S.R.L. respectă prevederile referitoare la garantarea în plată a salariului minim brut pe ţară, conform prevederilor art. 164 din Legea nr. 53/2003 - Codul muncii, republicată, cu modificările şi completările ulterioare (Legea nr. 53/2003 sau Codul muncii), stabilit pentru domeniul construcţiilor de structuri metalice la nivel de 3.000 lei/lună, în conformitate cu prevederile art. 71 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018. Ca atare, nicio sancţiune sau măsură nu a fost dispusă, din această perspectivă.

19. În perioada 16.05.2022-15.06.2022, A.B. - S.R.L. a fost subiectul inspecţiei fiscale desfăşurate de Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea (A.J.F.P. Tulcea), ce a avut ca obiect verificarea, pentru perioada 1.01.2021-31.03.2022, a: (i) impozitului pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; (ii) contribuţiei individuale de asigurări sociale reţinute de la asiguraţi; (iii) contribuţiei de asigurări sociale, datorată de către persoanele fizice ce au calitatea de angajaţi sau pentru care exista obligaţia plăţii contribuţiei de asigurări sociale; (iv) contribuţiei asigurătorii pentru muncă; (v) contribuţiei asigurătorii pentru muncă, datorată de persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori şi care desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor; (vi) contribuţiei pentru asigurări de sănătate reţinute de la asiguraţi.

20. În cuprinsul raportului de inspecţie fiscală întocmit s-au constatat următoarele:

- obiectul principal de activitate efectiv desfăşurată în perioada verificată, conform codificării din Ordinul preşedintelui Institutului Naţional de Statistică nr. 337/2007 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională - CAEN (Ordinul nr. 337/2007), este "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice" - cod 2511;

- principalul beneficiar al lucrărilor este E.F. - S.R.L. Conform contractului nr. zz/15.01.2021, încheiat cu E.F. - S.R.L., şi facturilor emise către aceasta, A.B. - S.R.L. a efectuat lucrări de prestări servicii, respectiv: confecţie şi/sau asamblare şi/sau montaj secţii volum; predare tehnică, etanşă, suprafeţe pe tancuri, compartimente, zone exterioare; confecţie şi/sau montaj elemente de saturări metalice pe secţii, blocuri sau navă; confecţie şi/sau montaj tubulatură pe secţii, blocuri sau la navă;

- pentru salariile acordate angajaţilor în perioada 1.01.2021-31.03.2022, A.B. - S.R.L. a aplicat facilităţile prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, respectiv a aplicat scutiri la plata impozitului pe venitul din salarii, contribuţiei de asigurări sociale de sănătate şi a aplicat reducerea la plata contribuţiei de asigurări sociale, de la 25% la 21,25%;

- întrucât salariaţii A.B. - S.R.L. nu au prestat activităţi care sunt în legătură directă cu sectorul construcţiilor civile sau de geniu, aşa cum sunt ele implementate prin acordul încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, care se regăsesc în Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor (Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019), aceştia nu beneficiază de facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 220³ alin. (2) din Legea nr. 227/2015;

- activitatea desfăşurată de societate are legătură cu navele construite în Şantierul Naval V. Tulcea, şi nu cu sectorul construcţiilor civile sau de geniu. În acest sector, facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal nu se acordă, motivat de faptul că, pentru a beneficia de facilităţile fiscale acordate de stat pentru domeniul construcţiilor, societăţile prestatoare trebuie să desfăşoare activitate în domeniile prevăzute de codurile CAEN enumerate în legislaţie, care au legătură directă cu sectorul construcţiilor civile sau de geniu, nefiind suficient ca activitatea desfăşurată să fie realizată în baza codurilor CAEN precizate în legislaţia în vigoare;

- A.B. - S.R.L., deşi are ca obiect de activitate "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice - cod CAEN 2511", în perioada supusă controlului, a prestat activităţi legate de construcţia navelor (montaj tubulatură navă, montaj echipamente navă, montaj elemente de saturări metalice de secţii navă etc.), care nu sunt în legătură directă cu sectorul construcţiilor, prin urmare, nu îndeplineşte condiţiile cumulative prevăzute de art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal;

- s-a reţinut şi că dispoziţiile art. 1 alin. (2) din anexa la Ordinul nr. 239/2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, emis de către preşedintele Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză (Ordinul nr. 239/2019), se aplică de către societăţile care au înregistrat în actul constitutiv cel puţin unul din codurile menţionate la art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal şi care desfăşoară efectiv activitate de construcţii;

- întrucât societatea nu îndeplineşte cumulativ condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, iar salariaţii săi nu beneficiază de facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹, art. 154 alin. (1) lit. r) şi art. 220³ alin. (2) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, şi anume scutiri la plata impozitului pe venitul din salarii şi a contribuţiei de asigurări sociale de sănătate şi reducere la plata contribuţiei de asigurări sociale de la 25% la 21,25%, organele de inspecţie fiscală au reţinut că:

- privind impozitul pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, a fost constatată diferenţa de 89.598 lei, pentru care societatea a acordat scutirea de 10%, fără să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5 lit. a) din Legea nr. 227/2015, pentru salariaţii care au desfăşurat activitatea de prestări servicii construcţii pentru nave maritime;

- privind contribuţia asiguratorie pentru muncă, s-a constatat că societatea nu a calculat şi nu a declarat contribuţia în sumă de 27.083 lei, aceasta fiind considerată "Contribuţia asiguratorie pentru muncă, datorată de către persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori şi care desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor conform art. 60 pct. 5 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal", pentru care a aplicat cota de 2,25%, fără să îndeplinească condiţiile prevăzute la art. 60 pct. 5 lit. a) din Legea nr. 227/2015, pentru salariaţii care au desfăşurat activitatea de prestări servicii construcţii pentru nave maritime;

- referitor la contribuţia asiguratorie pentru muncă, datorată de către persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori şi care desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor conform art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, prin decizie s-a menţionat că societatea a calculat şi a declarat eronat contribuţia asiguratorie pentru muncă datorată în sumă de 27.083 lei, pentru salariaţii care au desfăşurat activitatea de prestări servicii construcţii pentru nave maritime şi pe care operatorul economic ar fi trebuit să o declare la sursă - "contribuţia asiguratorie pentru muncă", deoarece contribuabilul nu se încadrează în prevederile art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015;

- în ceea ce priveşte contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi, s-a constatat că societatea nu a calculat şi nu a declarat în totalitate contribuţia individuală de asigurări sociale, diferenţa sumelor necalculate şi nedeclarate fiind calculate şi declarate eronat la sursă - "Contribuţia de asigurări sociale, potrivit legii şi care îşi desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor conform art. 60 pct. 5 din Legea 227/2015 privind Codul fiscal", pentru care a acordat scutirea de 3,75% puncte procentuale, fără să îndeplinească condiţiile pentru acordarea facilităţilor fiscale în domeniul construcţiilor prevăzute la art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015. Astfel, s-a constatat ca societatea nu a calculat şi nu a declarat contribuţia în sumă de 300.358 lei;

- privind contribuţia de asigurări sociale, datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajaţi sau pentru care există obligaţia plăţii contribuţiei de asigurări sociale potrivit legii şi care îşi desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor conform art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, s-a procedat la recalcularea contribuţiei de asigurări sociale pe care societatea o datorează bugetului asigurărilor sociale de -21,25%, fiind astfel constatată, în perioada 1.01.2021-31.03.2022, o diferenţă în sumă de 257.926 lei, pe care operatorul economic ar fi trebuit să o declare la sursă "contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi", deoarece contribuabilul nu se încadrează în prevederile art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, salariaţii desfăşurând activitate de prestări servicii construcţii pentru nave maritime;

- referitor la contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, s-a constatat că societatea a acordat scutirea în procent de 10% la contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi pentru salariaţii care au desfăşurat activitatea de prestări servicii construcţii pentru nave maritime, în conformitate cu prevederile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 şi ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019, fără să aibă dreptul la scutirea prevăzută în actele normative anterior menţionate, fiind calculată, astfel, o diferenţă în sumă de 119.824 lei, reprezentând contribuţia individuală de asigurări sociale reţinute de la salariaţi.

21. Prin Decizia de impunere nr. gg/21.06.2022 privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice emisă în baza Raportului de inspecţie fiscală nr. hh/21.06.2022 s-au stabilit, în sarcina A.B. - S.R.L, pentru perioada ianuarie 2021-martie 2022, obligaţii fiscale suplimentare în sumă de 251.854 lei, cu titlu de: 89.598 lei - impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor; 300.358 lei - C.A.S. salariaţi; 257.926 lei - C.A.S. salariaţi datorată de către persoanele fizice care au calitatea de angajaţi sau pentru care există obligaţia plăţii C.A.S. şi care îşi desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor conform art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015; 119.824 lei - C.A.S.S. salariaţi; 27.083 lei - contribuţie asiguratorie pentru muncă, datorată de către persoanele fizice şi juridice care au calitatea de angajatori şi care desfăşoară activitatea în domeniul construcţiilor conform art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015.

22. Împotriva Deciziei de impunere nr. gg/21.06.2022, A.B. - S.R.L. a formulat contestaţie, în conformitate cu dispoziţiile art. 268 şi următoarele din Legea nr. 207/2015.

23. În contestaţia formulată, s-a arătat că societatea are ca obiect principal de activitate "Fabricarea şi confecţionarea de structuri metalice" - cod CAEN 2511, ce urmează a fi ulterior utilizate pentru construcţia navelor sau a secţiunilor de nave, de către o altă societate, E.F. - S.R.L., şi că, în mod concret, construirea unei nave este compusă din cinci etape: (1) debitare - tăierea tablei cu aparatură cu plasmă; (2) pre-fabricare - confecţii metalice de dimensiuni mici; (3) asamblare - confecţii metalice care includ asamblarea elementelor din etapa de pre-fabricare; (4) pre-montaj - confecţii metalice care includ cuplarea elementelor rezultate din etapa de asamblare; (5) montaj - confecţii metalice care includ cuplarea elementelor rezultate din etapa de pre-montaj.

24. Întrucât societatea se ocupă exclusiv de etapele 2 şi 3, mai sus-menţionate, aceasta nu este implicată în construirea secţiunilor de nave sau chiar a navelor propriu-zise, ci în lucrările premergătoare acesteia.

25. Printre alte motive de nelegalitate a deciziei de impunere au fost invocate: faptul că au fost nesocotite măsura şi sancţiunea dispuse de I.T.M. Tulcea în sarcina societăţii C.D. - S.R.L. (societate-soră cu A.B. - S.R.L. în cadrul grupului de societăţi E.F., având acelaşi obiect de activitate); competenţa exclusivă a inspectoratelor teritoriale de muncă cu privire la controlul drepturilor cuvenite salariaţilor, dar şi dispoziţiile Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, întrucât societatea nu construia nave sau secţiuni de nave, ci construia/monta piese metalice care ulterior erau folosite de o altă societate pentru a construi secţiuni de nave.

26. Organul de soluţionare a contestaţiei a respins ca nefondată contestaţia, reţinând, între altele, următoarele: inspectorul teritorial de muncă nu a analizat efectiv activitatea desfăşurată de A.B. - S.R.L.; un proces-verbal de control încheiat de către o altă instituţie, cu privire la o altă societate decât cea verificată, nu este opozabil organelor de inspecţie fiscală; A.B. - S.R.L. a confecţionat piese pentru nave, care ulterior au fost utilizate pentru construcţia navelor, iar activitatea nu are legătură directă cu sectorul construcţiilor.

Cererea de chemare în judecată

27. Prin cererea de chemare în judecată înregistrată cu nr. 1.654/88/2022 pe rolul Tribunalului Tulcea - Secţia civilă, de contencios administrativ şi fiscal, reclamanta A.B. - S.R.L. a solicitat, în contradictoriu cu pârâţii Ministerul Finanţelor - Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor (M.F. - D.G.S.C.), prin Direcţia Generală Regională a Finanţelor Publice Galaţi (D.G.R.F.P. Galaţi) - Agenţia Judeţeană a Finanţelor Publice Tulcea (A.J.F.P. Tulcea) şi D.G.R.F.P. Galaţi - A.J.F.P. Tulcea, anularea Deciziei nr. jjjj/20.10.2022 privind soluţionarea contestaţiei formulate împotriva Deciziei de impunere nr. gg/21.06.2022; anularea Deciziei de impunere nr. gg/21.06.2022 şi a raportului de inspecţie fiscală cu privire la obligaţiile fiscale principale de plată stabilite suplimentar în sarcina societăţii în cuantum de 251.854 lei; obligarea la restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de eşalonare nr. kkk/12.07.2022, prin care s-a dispus eşalonarea la plată a obligaţiilor fiscale în cuantum de 251.854 lei, stabilite prin decizia de impunere şi raportul de inspecţie fiscală sus-menţionate.

28. În motivarea cererii s-au invocat, printre altele, încălcarea principiilor certitudinii impunerii, încrederii legitime şi aşteptărilor legitime, în raport cu constatările controlului efectuat de I.T.M. Tulcea, atât la C.D. - S.R.L., cât şi la A.B. - S.R.L., şi faptul că A.B. - S.R.L. este îndreptăţită să aplice facilităţile fiscale reglementate de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, prin raportare la obiectul de activitate.

Hotărârea pronunţată de prima instanţă

29. Prin Sentinţa civilă nr. 402 din 31 martie 2023, Tribunalul Tulcea - Secţia civilă, de contencios administrativ şi fiscal a respins, ca nefondată, cererea de chemare în judecată.

30. Pentru a pronunţa soluţia de mai sus, instanţa de fond a reţinut că, din coroborarea dispoziţiilor cuprinse în art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015, forma aplicabilă ulterior modificării intervenite prin art. 66 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, rezultă că nu orice domeniu de producere a materialelor de construcţii cu codurile CAEN enumerate intră în categoria vizată de facilităţi, ci doar cele care se circumscriu activităţilor de construcţii definite la codurile CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii", interpretare justificată de împrejurarea că, dacă activităţile de construcţii beneficiare ale facilităţilor sunt cele strict prevăzute la codurile CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii", materialele de construcţii cu codurile CAEN enumerate nu pot fi decât cele care se utilizează în activităţile de construcţii strict şi limitativ prevăzute de textul legal, şi nu la orice activitate de construcţii, chiar dacă activitatea de producţie a materialelor respective are un cod CAEN dintre cele cuprinse în art. 60 pct. 5 lit. a) subpct. (ii) din Legea nr. 227/2015.

31. În speţă, chiar dacă societatea reclamantă desfăşoară activităţi cu codul CAEN 2511 - "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice", dacă aceste componente nu sunt utilizate în activităţile de construcţii strict prevăzute la codurile CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii", aceasta nu poate beneficia de facilităţile fiscale pe care le-a accesat anterior controlului fiscal, argument în sensul acestei interpretări stând chiar faptul că activitatea de construcţie a navelor nu atrage beneficiul acestor facilităţi, având un alt cod CAEN.

32. În ceea ce priveşte controlul efectuat de către I.T.M. Tulcea la C.D. - S.R.L., în urma căruia s-a dispus obligarea societăţii controlate la acordarea salariului minim pentru domeniul pentru care s-a înregistrat prin registrul comerţului, conform prevederilor art. 66 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, o atare situaţie în care organe de control distincte, pe segmente distincte, aplică în mod diferit aceleaşi dispoziţii legale, pentru că aceste controale nu au fost efectuate la aceeaşi societate, nu poate conduce la anularea actelor administrativ-fiscale contestate în cauză, efectul invocat putându-se produce numai dacă chiar reclamanta ar fi fost obligată de către I.T.M. la acordarea salariului minim în discuţie şi când situaţia ar fi fost alta.

33. Faptul că societatea reclamantă s-a inspirat de la situaţia C.D. - S.R.L. nu-i înlătură răspunderea antrenată în speţă, cu atât mai mult cu cât procesul-verbal de contravenţie/control întocmit de I.T.M. Tulcea nu a fost supus cenzurii unei instanţe judecătoreşti, ca în prezenta speţă, în cadrul căreia se stabileşte, în urma administrării probelor, că interpretarea dată dispoziţiilor legale de către organul fiscal este cea corectă.

34. De asemenea, din procesul-verbal de control întocmit la data de 14.10.2019 de către I.T.M. Tulcea, reiese că s-a efectuat controlul la C.D. - S.R.L., şi nu la grupul de societăţi E.F., situaţia verificată fiind strict cea de la societatea controlată.

35. Şi societatea reclamantă a fost supusă unui control al reprezentanţilor I.T.M. Tulcea, în luna noiembrie 2021, ocazie cu care s-a constatat că se respectă prevederile legale referitoare la garantarea în plată a salariului minim brut pe ţară stabilit pentru domeniul construcţiilor de structuri metalice, pentru că acesta deja fusese majorat ulterior controlului la care fusese supusă C.D. - S.R.L., dar nici această situaţie nu schimbă concluziile învederate relativ la legalitatea actelor administrativ-fiscale contestate, pentru că majorarea salariului minim nu a fost o măsură impusă de către organele de control competente pe segmentul drepturilor acordate salariaţilor.

Recursul formulat în cauză

36. Împotriva Sentinţei civile nr. 402 din 31 martie 2023 a Tribunalului Tulcea - Secţia civilă, de contencios administrativ şi fiscal a declarat recurs reclamanta A.B. - S.R.L., care a criticat-o pentru nelegalitate prin prisma motivelor de casare prevăzute de art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Codul de procedură civilă.

37. În cadrul motivelor de recurs au fost invocate: încălcarea principiului in dubio contra fiscum; încălcarea principiilor certitudinii impunerii, încrederii legitime şi aşteptărilor legitime, în raport cu constatările controlului efectuat de I.T.M. Tulcea atât la C.D. - S.R.L., cât şi la A.B. - S.R.L., precum şi încălcarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5 din Codul fiscal şi ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018.

Sesizarea Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile

38. La termenul de judecată din 8 ianuarie 2024, Curtea de Apel Constanţa - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a pus în discuţia părţilor, din oficiu, oportunitatea sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile pentru dezlegarea chestiunilor de drept indicate la paragraful 8 din prezenta decizie.

39. Prin Încheierea din 8 ianuarie 2024, sesizarea a fost considerată admisibilă şi, în temeiul art. 520 alin. (2) din Codul de procedură civilă, s-a dispus suspendarea judecăţii.

IV. Punctul de vedere al părţilor

40. Recurenta-reclamantă apreciază că, în ceea ce priveşte prima chestiune de drept, dispoziţiile legale ce fac obiectul sesizării trebuie interpretate în sensul că societăţile care au ca obiect de activitate "Fabricarea şi confecţionarea de structuri metalice" - cod CAEN 2511 - aplică facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015, indiferent de împrejurarea folosirii structurilor metalice de către beneficiarul serviciilor pentru construirea navelor/secţiunilor de nave. Produsele finite rezultate din desfăşurarea activităţii pot fi utilizate nu numai la construirea navelor, dar şi a oricăror alte construcţii, inclusiv poduri sau construcţii civile. O interpretare contrară ar însemna că o societate, chiar dacă are obiectul de activitate cod CAEN 2511, este obligată să aplice un tratament fiscal diferit, în funcţie de obiectul fiecărui contract în parte, încheiat în activitatea sa economică, în funcţie de destinaţia pe care beneficiarul o dă construcţiilor efectuate de societate.

41. În ceea ce priveşte cea de-a doua chestiune de drept, recurenta-reclamantă apreciază că dispoziţiile legale ce fac obiectul sesizării trebuie interpretate în sensul că interpretările diametral opuse ale celor două organe de control conturează o dificultate de aplicare a normelor juridice, prevăzută de art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

42. Potrivit punctului de vedere exprimat de intimatele-pârâte, în ceea ce priveşte prima chestiune de drept, dispoziţiile legale ce fac obiectul sesizării trebuie interpretate în sensul că, pentru a beneficia de facilităţile fiscale pentru domeniul construcţiilor, angajatorii trebuie să desfăşoare efectiv activitate în domeniile prevăzute de codurile CAEN menţionate la art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal, care sunt în legătură directă cu sectorul construcţiilor, nefiind suficient doar ca aceştia să desfăşoare activitate în baza codului CAEN prevăzut la art. 60 pct. 5 lit. a) subpct. (ii) din Codul fiscal.

43. În sprijinul acestei opinii, a fost invocat preambulul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, art. 1 alin. (2) din Metodologia privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzută în anexa la Ordinul nr. 239/2019, definiţia dată construcţiilor în Dicţionarul explicativ al limbii române, dispoziţiile pct. 6.3 din Ghidul privind facilităţile fiscale acordate angajaţilor şi angajatorilor din domeniul construcţiilor, elaborat de Agenţia Naţională de Administrare Fiscală, disponibil pe pagina de internet a acesteia, precum şi Normele explicative CAEN Revizuit 2 pentru CAEN 2511.

44. În ceea ce priveşte prima chestiune de drept, intimatele-pârâte susţin că, potrivit jurisprudenţei Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (CJUE) (cauzele C-181/04 - 183/04 şi C-183-2009), precum şi Deciziei nr. 1.147 din 2 martie 2009 a Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, legislaţia este clară şi previzibilă pentru subiectele de drept cărora li se adresează, iar prevederile legislaţiei fiscale aplicabile speţei nu sunt susceptibile de mai multe înţelesuri.

V. Punctul de vedere al completului de judecată care a formulat sesizarea

A. Cu privire la admisibilitatea sesizării

45. Instanţa de trimitere a apreciat că sunt îndeplinite condiţiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, potrivit celor redate în continuare.

46. Astfel, ambele chestiuni de drept ce formează obiectul sesizării sunt ridicate în faţa unui complet învestit cu soluţionarea cauzei în ultimă instanţă; chestiunile de drept sunt esenţiale în sensul că de lămurirea lor depinde soluţionarea cauzei pe fond, în sens larg. Chestiunile de drept menţionate nu fac obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare, iar Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie nu a statuat deja asupra problemelor de drept printr-o hotărâre obligatorie pentru toate instanţele.

47. Instanţa de trimitere apreciază că este îndeplinită şi chestiunea noutăţii. Chiar dacă dispoziţiile legale privind facilităţile fiscale în sectorul construcţii, a căror interpretare se cere, există în fondul legislativ din anul 2018, cu aplicare de la 1 ianuarie 2019, instanţele de judecată au fost chemate a se pronunţa asupra acestora începând cu anul 2022, ca urmare a controalelor efectuate de organele de inspecţie fiscală în termenul de prescripţie a dreptului de a stabili creanţe fiscale.

48. În acest sens, se arată că nu au fost identificate soluţii definitive, ci numai soluţii pronunţate în primă instanţă, atât în sensul admiterii, cât şi al respingerii cererilor de chemare în judecată. De asemenea, au fost identificate alte cereri aflate în cursul judecăţii în primă instanţă, precum şi un dosar cu problematică asemănătoare, având ca obiect suspendare executare act administrativ, unde a fost dispusă suspendarea executării deciziei de impunere emise în consideraţia faptului că, deşi societatea controlată desfăşoară activităţi de inginerie definite de codul CAEN - 7112, acestea nu sunt şi nu au legătură cu domeniul construcţiilor, fiind activităţi de proiectare de piese, dispozitive roboţi, părţi din linii de fabricaţie maşini. În raport cu această ultimă cauză, rezultă că dezlegarea de drept poate fi utilă, cu caracter general, pentru toate ipotezele în care activităţile de producere a materialelor de construcţii enumerate la art. 60 pct. 5 lit. a) subpct. (ii) nu sunt în legătură cu activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii".

49. Necesitatea pronunţării unei hotărâri pentru dezlegarea unor chestiuni de drept este generată de interpretarea diferită care poate fi dată dispoziţiilor mai sus citate, în ceea ce priveşte recunoaşterea necondiţionată a dreptului la facilităţile fiscale prevăzute pentru domeniul construcţiilor acelor societăţi care au ca obiect de activitate "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice" (CAEN 2511). Astfel, o primă interpretare a textelor în discuţie poate fi în sensul că activitatea desfăşurată sub codul CAEN 2511 ţine de domeniul de producere a materialelor de construcţii, care intră în domeniul construcţiilor, şi că nicio distincţie nu ar trebui făcută în funcţie de destinaţia/beneficiarul construcţiilor metalice sau părţilor componente ale structurilor metalice fabricate. Prevederile art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 nu conţin reglementări exprese din care să rezulte că facilităţile fiscale nu ar putea fi acordate decât angajaţilor şi angajatorilor care desfăşoară activitate în domeniul construcţiilor civile, de geniu sau speciale, atunci când sunt efectuate ca o parte a procesului de construcţie, astfel că dreptul la aplicarea facilităţilor fiscale ar trebui recunoscut, independent de încorporarea în nave a construcţiilor metalice sau părţilor componente ale structurilor metalice. Astfel, atunci când defineşte sectorul construcţii, legiuitorul nu impune condiţia ca activităţile de producere a materialelor de construcţii să fie în legătură cu activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii".

50. O a doua interpretare care ar putea fi dată textelor în discuţie este în sensul reţinut şi de organele de inspecţie fiscală, şi anume că, din coroborarea prevederilor art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 cu prevederile Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii privind măsuri pentru o creştere economică sustenabilă a României, bazată pe investiţii, în următorii 10 ani, semnat în data de 29.11.2018, şi ale preambulului Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, rezultă că, pentru a beneficia de facilităţile fiscale acordate de statul român pentru angajaţii din sectorul construcţii, angajatorii trebuie să desfăşoare efectiv activitate de construcţii şi/sau în domeniile de producere a materialelor de construcţii destinate executării clădirilor civile, de geniu sau speciale, nefiind suficient ca activitatea pentru care s-au autorizat la registrul comerţului să fie menţionată la codurile CAEN specificate la art. 60 pct. 5 lit. a) subpct. (ii) din Codul fiscal, dar fără legătură directă cu acest sector declarat prioritar pentru economia românească. Cu alte cuvinte, activităţile din domeniile de producere a materialelor de construcţii trebuie să fie în legătură cu activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii", adică "construcţiile de clădiri" (diviziunea CAEN 41), "lucrările de geniu civil" (diviziunea CAEN 42), precum şi "activităţi speciale de construcţii, atunci când sunt efectuate ca o parte a procesului de construcţie" (diviziunea CAEN 43). Legătura cu activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii" constituie o chestiune de fapt, care trebuie stabilită prin probe. Ca urmare a acestei interpretări, o societate care prestează servicii de fabricare şi confecţionare de structuri metalice destinate navelor nu poate aplica facilităţile fiscale reglementate pentru sectorul construcţii. Un alt argument în sprijinul acestei opinii ar fi acela că din reglementarea codurilor CAEN 2511 ("Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice") şi 3011 ("Construcţia de nave şi structuri plutitoare") ar rezulta că fabricarea secţiunilor de nave este exclusă din clasa CAEN 2511 şi inclusă în clasa CAEN 3011. Potrivit explicaţiilor de pe pagina de internet "www.caen.ro", clasa CAEN 2511 exclude fabricarea secţiunilor de nave, iar clasa CAEN 3011 - "Construcţia de nave şi structuri plutitoare" - include fabricarea secţiunilor de nave şi de structuri plutitoare.

51. În măsura în care această a doua interpretare este cea corectă, se ridică problema dacă aprecierile şi constatările inspectoratului teritorial de muncă se impun şi organelor fiscale, în temeiul indicat de recurenta-reclamantă - art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

52. O primă interpretare este în sensul că, într-o situaţie în care două autorităţi ale statului, prin organele de control, interpretează şi aplică în mod diferit aceleaşi dispoziţii legale, această situaţie trebuie echivalată unei neclarităţi a legii fiscale, iar prevederile legale trebuie aplicate în favoarea contribuabilului.

53. În sprijinul acestei interpretări, stă argumentul că obligaţiei plăţii unui salariu de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru domeniul construcţiilor îi corespunde şi dreptul de aplicare a facilităţilor fiscale reglementate pentru acelaşi domeniu, invocându-se, în acest sens, dispoziţiile art. 71 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018.

54. Ca atare, chiar dacă domeniul de verificare al inspectoratului teritorial de muncă este diferit faţă de acela al organului de inspecţie fiscală, constatările inspectoratului teritorial de muncă în sensul respectării/nerespectării dispoziţiilor art. 71 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 au ca premisă faptul că societăţile controlate desfăşoară activitate în domeniile de activitate prevăzute la art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015.

55. Or, inspectoratul teritorial de muncă impune plata salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru domeniul construcţiilor doar în consideraţia codului CAEN, întrucât nu rezultă că ar fi fost verificate alte aspecte în afara acestui cod şi a actelor de interes din perspectiva dreptului muncii - contracte individuale de muncă, state de plată, contract colectiv de muncă.

56. Pe de altă parte, organul de inspecţie fiscală consideră că, pentru aplicarea facilităţilor fiscale, nu este suficientă încadrarea activităţii într-unul dintre codurile CAEN enumerate, ci este necesar ca activitatea de producţie să fie alocată construcţiilor civile, de geniu sau speciale (atunci când sunt efectuate ca o parte a procesului de construcţie).

57. Dată fiind interdependenţa dintre obligaţia de plată a salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru domeniul construcţiilor şi dreptul de aplicare a facilităţilor fiscale reglementate pentru acelaşi domeniu, există o neclaritate a legii fiscale, iar aceasta trebuie aplicată în favoarea contribuabilului.

58. O a doua interpretare este în sensul că o constatare a inspectoratului teritorial de muncă, contrară celei a organelor de inspecţie fiscală, nu reprezintă o chestiune de neclaritate a legii fiscale, ci de aplicare a legii fiscale, iar această contrarietate nu poate fi valorificată de contribuabil în temeiul art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

B. Cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării

59. Instanţa de trimitere nu a precizat care este punctul său de vedere cu privire la fondul chestiunilor de drept supuse interpretării.

VI. Jurisprudenţa instanţelor naţionale în materie

A. Jurisprudenţă comunicată de curţile de apel

Prima chestiune de drept supusă dezlegării

60. Într-o primă orientare jurisprudenţială, s-a apreciat că societăţile care au ca obiect de activitate "fabricarea şi confecţionarea de structuri metalice" - cod CAEN 2511 aplică facilităţile fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 şi în condiţiile în care acestea prestează servicii de fabricare şi confecţionare de structuri metalice, care ulterior sunt folosite de către beneficiarul serviciilor la construcţia de nave.

61. Această orientare jurisprudenţială se regăseşte la nivelul: Tribunalului Tulcea - Secţia civilă de contencios administrativ şi fiscal (Sentinţa civilă nr. 1.209 din 27 octombrie 2023, pronunţată în Dosarul nr. 46/88/2023, nedefinitivă).

62. În acelaşi sens au fost exprimate şi punctele de vedere teoretice, nesusţinute de practică judiciară, ale următoarelor instanţe: tribunalele Teleorman - Secţia conflicte de muncă, asigurări sociale şi contencios administrativ şi fiscal, Iaşi - Secţia a II-a civilă, de contencios administrativ şi fiscal (opinie majoritară).

63. În susţinerea orientării jurisprudenţiale şi punctelor de vedere teoretice, au fost expuse următoarele argumente.

64. Prevederile art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 nu conţin reglementări exprese din care să rezulte că facilităţile fiscale nu ar putea fi acordate decât angajaţilor şi angajatorilor care desfăşoară activitate în domeniul construcţiilor civile, de geniu sau speciale, atunci când sunt efectuate ca o parte a procesului de construcţie, astfel că dreptul la aplicarea facilităţilor fiscale ar trebui recunoscut independent de încorporarea în nave a construcţiilor metalice sau a părţilor componente ale structurilor metalice. Astfel, atunci când defineşte sectorul construcţiilor, legiuitorul nu impune condiţia ca activităţile de producere a materialelor de construcţii să fie în legătură cu activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii".

65. Într-o altă orientare teoretică, nesusţinută de practică judiciară, s-a apreciat că societăţile care au ca obiect de activitate "fabricarea şi confecţionarea de structuri metalice" - cod CAEN 2511 nu pot aplica facilităţile fiscale prevăzute de art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 şi în condiţiile în care acestea prestează servicii de fabricare şi confecţionare de structuri metalice, care ulterior sunt folosite de către beneficiarul serviciilor la construcţia de nave.

66. Această orientare teoretică se regăseşte la nivelul: Curţii de Apel Iaşi şi al tribunalelor Bucureşti, Ialomiţa, Ilfov şi Vaslui.

67. În susţinerea punctelor de vedere teoretice au fost expuse argumentele redate în continuare.

68. Din coroborarea prevederilor art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 cu prevederile Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii privind măsuri pentru o creştere economică sustenabilă a României, bazată pe investiţii, în următorii 10 ani, semnat în data de 29.11.2018, şi ale preambulului Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 rezultă că, pentru a beneficia de facilităţile fiscale acordate de statul român pentru angajaţii din sectorul construcţii, angajatorii trebuie să desfăşoare efectiv activitate de construcţii şi/sau în domeniile de producere a materialelor de construcţii destinate executării clădirilor civile, de geniu sau speciale, nefiind suficient ca activitatea pentru care s-au autorizat la registrul comerţului să fie menţionată la codurile CAEN specificate la art. 60 pct. 5 lit. a) subpct. (ii) din Codul fiscal, dar fără legătură directă cu acest sector declarat prioritar pentru economia românească.

69. Legătura cu activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - "Construcţii" constituie o chestiune de fapt, care trebuie stabilită prin probe.

70. Un alt argument este reprezentat de faptul că din reglementarea codurilor CAEN 2511 ("Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice") şi 3011 ("Construcţia de nave şi structuri plutitoare") ar rezulta că fabricarea secţiunilor de nave este exclusă din clasa CAEN 2511 şi inclusă în clasa CAEN 3011. Potrivit explicaţiilor de pe pagina de internet www.caen.ro, clasa CAEN 2511 exclude fabricarea secţiunilor de nave, iar clasa CAEN 3011 include fabricarea secţiunilor de nave şi de structuri plutitoare.

71. În interpretarea sistematică, teleologică şi gramaticală a dispoziţiilor art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015, facilităţile fiscale amintite au fost prevăzute strict în domeniul construcţiilor - în sens restrâns (civile, industriale, instituţionale, rezidenţiale, comerciale), concluzie ce se desprinde inclusiv din preambulul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 şi din dispoziţiile art. 1 alin. (2) din Metodologia privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, aprobată prin Ordinul preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză nr. 239/2019, definiţia dată construcţiilor în Dicţionarul explicativ al limbii române, precum şi din dispoziţiile art. 6.3 din Ghidul privind facilităţile fiscale acordate angajaţilor şi angajatorilor din domeniul construcţiilor.

72. Mai mult, structurile metalice care ulterior sunt folosite de către beneficiarul serviciilor la construcţia de nave nu pot fi încadrate în niciunul dintre codurile CAEN prevăzute la art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal, fiind aferente codului CAEN 3011, ce nu se regăseşte în cuprinsul enumerării limitative de mai sus.

Cea de-a doua chestiune de drept supusă dezlegării

73. Într-o primă orientare teoretică, nesusţinută de practică judiciară, s-a apreciat că, în aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatările unui inspector teritorial de muncă, care obligă o societate la plata salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţiilor, obligă organele fiscale la recunoaşterea dreptului de a aplica facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015.

74. Această orientare teoretică se regăseşte la nivelul tribunalelor Bucureşti şi Teleorman.

75. În susţinerea orientării jurisprudenţiale şi a punctelor de vedere teoretice au fost expuse următoarele argumente.

76. Într-o situaţie în care două autorităţi ale statului, prin organele de control, interpretează şi aplică în mod diferit aceleaşi dispoziţii legale, aceasta trebuie echivalată unei neclarităţi a legii fiscale, iar prevederile legale trebuie aplicate în favoarea contribuabilului.

77. În sprijinul acestei interpretări stă argumentul că obligaţiei plăţii unui salariu de bază minim pe ţară garantat în plată pentru domeniul construcţiilor îi corespunde şi dreptul de aplicare a facilităţilor fiscale reglementate pentru acelaşi domeniu, făcându-se trimitere la dispoziţiile art. 71 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018.

78. Chiar dacă domeniul de verificare al inspectoratului teritorial de muncă este diferit faţă de acela al organului de inspecţie fiscală (inspecţia muncii exercită controlul în domeniul relaţiilor de muncă, securităţii şi sănătăţii în muncă şi supravegherii pieţei, iar inspecţia fiscală reprezintă activitatea ce are ca obiect verificarea legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale, corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor în legătură cu stabilirea obligaţiilor fiscale de către contribuabil/plătitor, respectării prevederilor legislaţiei fiscale şi contabile, verificarea sau stabilirea, după caz, a bazelor de impozitare şi a situaţiilor de fapt aferente, stabilirea diferenţelor de obligaţii fiscale principale), constatările inspectoratului teritorial de muncă în sensul respectării/nerespectării dispoziţiilor art. 71 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 au ca premisă faptul că societăţile controlate desfăşoară activitate în domeniile de activitate prevăzute la art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015.

79. Or, inspectoratul teritorial de muncă impune plata salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru domeniul construcţiilor doar în considerarea codului CAEN, întrucât nu rezultă că ar fi fost realizate şi alte verificări în afara acestui cod şi a actelor de interes din perspectiva dreptului muncii - contracte individuale de muncă, state de plată, contract colectiv de muncă.

80. Dată fiind interdependenţa dintre obligaţia de plată a salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru domeniul construcţiilor şi dreptul de aplicare a facilităţilor fiscale reglementate pentru acelaşi domeniu, există o neclaritate a legii fiscale, iar aceasta trebuie aplicată în favoarea contribuabilului.

81. Într-o altă orientare teoretică, nesusţinută de practică judiciară, s-a apreciat că, în aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, constatările unui inspector teritorial de muncă, care obligă o societate la plata salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţiilor, nu obligă organele fiscale la recunoaşterea dreptului de a aplica facilităţile fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015.

82. Puncte de vedere teoretice exprimate în acest sens se regăsesc la nivelul: Curţii de Apel Iaşi şi al tribunalelor Ialomiţa, Ilfov şi Vaslui.

83. În susţinerea punctelor de vedere teoretice au fost expuse următoarele argumente.

84. O constatare a inspectoratului teritorial de muncă contrară celei aparţinând organelor de inspecţie fiscală nu reprezintă o chestiune de neclaritate a legii fiscale, ci de aplicare a legii fiscale, iar această chestiune nu poate fi valorificată de contribuabil în temeiul art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală.

85. Curţile de apel Alba Iulia, Bacău, Braşov, Bucureşti, Cluj, Craiova, Galaţi, Oradea, Piteşti, Ploieşti, Suceava, Târgu Mureş şi Timişoara au comunicat faptul că, în raza lor teritorială de competenţă, nu a fost identificată jurisprudenţă cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării.

86. Ministerul Public - Parchetul de pe lângă Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a comunicat că la nivelul Secţiei judiciare - Serviciul judiciar civil nu se verifică, în prezent, practică judiciară în vederea promovării unui eventual recurs în interesul legii în problemele de drept ce formează obiectul sesizării.

VII. Jurisprudenţa Curţii Constituţionale a României

87. În jurisprudenţa Curţii Constituţionale a României nu au fost identificate repere relevante pentru soluţionarea prezentei sesizări.

VIII. Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului şi a Curţii de Justiţie a Uniunii Europene

88. În jurisprudenţa instanţelor europene nu au fost identificate repere relevante cu privire la chestiunile de drept supuse dezlegării.

IX. Jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în mecanismele de unificare a practicii

89. În jurisprudenţa Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie nu au fost identificate repere relevante cu privire la chestiunile de drept puse în discuţie.

X. Raportul asupra chestiunii de drept

90. Prin raportul întocmit asupra chestiunii de drept, judecătorul-raportor a apreciat că:

- în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5, ale art. 138¹ şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2021), angajatorii cu obiect de activitate declarat "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice" - cod CAEN 2511 aplică facilităţile fiscale doar pentru acele activităţi aflate în legătură directă cu activităţi din sectorul construcţii, definite ca atare la secţiunea F - "Construcţii" a Ordinului nr. 337/2007;

- în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, constatările anterioare ale unui inspectorat teritorial de muncă, care obligă un angajator la plata salariului minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, nu constituie temei pentru obligarea ulterioară a organului fiscal la recunoaşterea dreptului la aplicarea facilităţilor fiscale, reglementate de art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

XI. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie

A. Asupra admisibilităţii sesizării

91. În privinţa obiectului şi a condiţiilor sesizării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile, legiuitorul, în cuprinsul art. 519 din Codul de procedură civilă, instituie o serie de condiţii de admisibilitate pentru declanşarea acestei proceduri, condiţii care se impun a fi întrunite în mod cumulativ, respectiv:

- existenţa unei cauze aflate în curs de judecată;

- instanţa care sesizează Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie să judece cauza în ultimă instanţă;

- cauza care face obiectul judecăţii să se afle în competenţa legală a unui complet de judecată al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, al curţii de apel sau al tribunalului învestit să soluţioneze cauza;

- soluţionarea pe fond a cauzei în curs de judecată să depindă de chestiunea de drept a cărei lămurire se cere;

- chestiunea de drept a cărei lămurire se cere să fie nouă;

- chestiunea de drept să nu fi făcut obiectul statuării Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie şi nici obiectul unui recurs în interesul legii în curs de soluţionare.

92. Procedând la analiza admisibilităţii sesizării, se constată că primele cerinţe referitoare la titularul sesizării şi stadiul soluţionării pricinii în ultimă instanţă sunt îndeplinite.

93. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie a fost sesizată de un complet al Curţii de Apel Constanţa - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, învestit cu soluţionarea recursului declarat împotriva hotărârii pronunţate de tribunal, în primă instanţă, într-un litigiu în legătură cu anularea actelor administrativ-fiscale privind obligaţii fiscale suplimentare de plată la bugetul de stat.

94. Curtea de apel judecă în ultimă instanţă astfel de cauze, potrivit dispoziţiilor art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, raportat la art. 10 alin. (2) din Legea nr. 554/2004 şi art. 96 pct. 3 din Codul de procedură civilă coroborat cu art. 634 alin. (1) pct. 5 din Codul de procedură civilă, conform căruia "(1) Sunt hotărâri definitive: (...) 5. hotărârile date în recurs, chiar dacă prin acestea s-a soluţionat fondul pricinii".

95. De asemenea, este relevată şi legătura chestiunii de drept cu soluţionarea cauzei în calea de atac declarată de recurenta-reclamantă împotriva sentinţei prin care acţiunea introductivă a fost respinsă, întemeiată pe prevederile art. 488 alin. (1) pct. 6 şi 8 din Codul de procedură civilă, privind interpretarea art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, astfel cum a fost modificat prin Legea nr. 296/2020, şi art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, dispoziţii legale în legătură cu care este sesizată Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie pentru pronunţarea hotărârii prealabile.

96. Totodată, după consultarea jurisprudenţei Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie se observă că asupra problemei de drept sesizate de curtea de apel instanţa supremă nu a statuat printr-o altă hotărâre şi nu există un recurs în interesul legii având acelaşi obiect care să se afle în curs de soluţionare.

97. Înalta Curte constată că este îndeplinită şi condiţia noutăţii. Examinarea acesteia necesită, prin verificarea jurisprudenţei recente, dacă, în procesul curent de aplicare a legii, instanţele au dat o rezolvare chestiunii de drept sesizate de instanţa de trimitere. Cu alte cuvinte, ceea ce prezintă importanţă sub acest aspect sunt existenţa şi dezvoltarea unei practici judiciare constante în această materie.

98. Cel puţin aparent, la nivelul instanţei de trimitere - Curtea de Apel Constanţa - este iminentă apariţia unei practici judiciare neunitare, întrucât există deja o jurisprudenţă în speţe similare (prezentată la paragrafele 61, 62 şi 66 din prezenta decizie), atât în sensul respingerii cererii de chemare în judecată, respectiv dosarul în care a fost formulată încheierea de sesizare, cât şi în sensul admiterii cererii de chemare în judecată, Dosarul nr. 46/88/2023 al Tribunalului Tulcea, dosar în prezent suspendat de instanţa de recurs, până la soluţionarea prezentei hotărâri prealabile. Tot în sensul respingerii cererii de chemare în judecată s-a pronunţat într-o speţă similară şi Tribunalul Cluj, în Dosarul nr. 1.891/117/2023, dosar la care face referire instanţa de trimitere în încheierea de sesizare.

99. Ca urmare, poate fi reţinută existenţa unei practici incipiente, ceea ce denotă că asupra chestiunii de drept nu s-a conturat o practică judiciară cristalizată şi consolidată, de o manieră evidentă, într-o anumită direcţie, astfel că mecanismul cu funcţie de prevenţie al hotărârii prealabile îşi dovedeşte pe deplin utilitatea.

100. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept constată, în ceea ce priveşte condiţia ca prin sesizare să fie dedusă o veritabilă chestiune de drept, susceptibilă de o dezlegare de principiu, că aceasta este îndeplinită.

101. În considerarea prevederilor art. 519 din Codul de procedură civilă, procedura hotărârii prealabile a fost rezervată "chestiunilor de drept" care prezintă caracter de noutate şi dificultate legată de posibilitatea de a interpreta diferit un text de lege. Pentru a fi justificată intervenţia instanţei supreme în scopul preîntâmpinării unei jurisprudenţe neunitare este necesar ca respectiva chestiune de drept să releve aspecte dificile şi controversate de interpretare, date de neclaritatea normei, de caracterul incomplet al acesteia, susceptibil de mai multe sensuri ori accepţiuni deopotrivă justificate, faţă de imprecizia redactării textului legal.

102. În jurisprudenţa Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept s-a reţinut că scopul mecanismului procedural reglementat de art. 519 - 521 din Codul de procedură civilă este de a contribui la transformarea practicii judiciare în una predictibilă (Decizia nr. 10 din 4 aprilie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 393 din 23 mai 2016, paragrafele 34 şi 36), iar premisele declanşării acestei proceduri constau în iminenta apariţie a unei practici judiciare neunitare (Decizia nr. 79 din 12 noiembrie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 117 din 14 februarie 2019, paragrafele 90-91) şi în potenţialul chestiunii de drept de a suscita interpretări diferite, fie ele doar prefigurate sau deja afirmate (Decizia nr. 32 din 30 martie 2020, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 553 din 26 iunie 2020, paragraful 47).

103. Chestiunile de drept sesizate reprezintă probleme reale, cu un grad de dificultate suficient de mare pentru a fi de natură să dea naştere unor interpretări diferite, în practică apărând soluţii contrare ca urmare a interpretărilor diferite ale instanţelor de judecată.

104. În raport cu cele expuse mai sus, având în vedere dificultăţile de interpretare generate de corelarea dispoziţiilor legale care ar putea prefigura apariţia unei practici neunitare, se constată că problemele de drept care fac obiectul sesizării sunt unele veritabile, instanţele manifestând dificultăţi în interpretarea textelor de lege supuse interpretării şi, prin urmare, necesită o rezolvare de principiu pe calea unei hotărâri prealabile.

105. În ceea ce priveşte modul de formulare a întrebărilor adresate de instanţa de trimitere se reţine însă necesitatea reformulării acestora, raportat la cadrul normativ relevant şi în considerarea faptului că, în accepţiunea dispoziţiilor art. 519 din Codul de procedură civilă, rolul Completului pentru dezlegarea unor chestiuni de drept nu este de a analiza circumstanţe de fapt, ci de a da dezlegare unor chestiuni în legătură cu interpretarea şi aplicarea legii.

106. În consecinţă, aspecte în legătură cu natura activităţilor derulate de operatorul economic, respectiv dacă activitatea acestuia (prestare servicii de fabricare şi confecţionare structuri metalice destinate construcţiei de nave) are sau nu legătură directă cu activitatea de construcţii ori dacă depăşeşte obiectul de activitate ce se încadrează în clasa CAEN 2511 (fiind necesară reîncadrarea în clasa CAEN 3011), excedează limitelor în care poate fi sesizat Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, deoarece privesc stabilirea unei situaţii de fapt, de competenţa exclusivă a instanţei de trimitere.

107. Aşadar, pentru a oferi un răspuns util instanţei de trimitere este necesar să se considere că, prin intermediul primei întrebări, se solicită, în esenţă, să se stabilească dacă "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5, ale art. 138¹ şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2021), angajatorii cu obiect de activitate declarat «Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice» - Cod CAEN 2511, aplică facilităţile fiscale doar pentru acele activităţi aflate în legătură directă cu activităţile din sectorul construcţii, definite ca atare la Secţiunea F - «Construcţii» a Ordinului nr. 337/2007, sau şi pentru alte activităţi, care nu au legătură directă cu acest sector?"

108. Totodată, prin cea de-a doua întrebare, instanţa de trimitere solicită să se stabilească dacă "în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, constatări anterioare ale unui inspectorat teritorial de muncă, care obligă un angajator la plata salariului minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, constituie temei pentru obligarea ulterioară a organului fiscal la recunoaşterea dreptului la aplicarea facilităţilor fiscale, reglementate de art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015, privind Codul fiscal?"

B. Cu privire la fondul chestiunilor de drept supuse dezlegării

109. Prima problemă de drept ce formează obiectul sesizării, astfel cum a fost reformulată, vizează interpretarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5, ale art. 138¹ şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, forma în vigoare în perioada 1.01.2021-31.03.2022, sub aspectul determinării limitelor aplicării facilităţilor fiscale, din perspectiva naturii activităţii desfăşurate de angajator şi a legăturii acesteia cu sectorul construcţiilor civile sau de geniu, definit ca atare la secţiunea F - "Construcţii" a Ordinului preşedintelui Institutului Naţional de Statistică nr. 337/2007 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională - CAEN.

110. Cu caracter prioritar, se impune a se observa că interpretarea dispoziţiilor art. 138¹ şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal se află în legătură directă cu modul de interpretare a prevederilor art. 60 pct. 5 din acelaşi act normativ, deoarece textele trimit explicit la aceste din urmă dispoziţii, ce reglementează condiţiile acordării facilităţilor fiscale, astfel că dezlegarea ce va fi dată cu privire la modul de interpretare a art. 60 pct. 5 din Codul fiscal urmează a se aplica, în mod corespunzător, şi celorlalte norme ce fac obiectul sesizării.

111. În continuare se constată că soluţionarea problemei de drept impune observarea atât a "literei", cât şi a "spiritului" legii, având în vedere că, astfel cum s-a reţinut inclusiv în jurisprudenţa Curţii Constituţionale, în aplicarea principiului general de drept, potrivit căruia o normă juridică trebuie interpretată în sensul său pozitiv, generator de efecte juridice, "modalităţile juridice de interpretare a unei norme legale trebuie să aibă în vedere nu numai litera, ci şi spiritul legii, astfel încât rezultatul aplicării practice a normei juridice să fie cât mai aproape de finalitatea urmărită de legiuitor" (Decizia Curţii Constituţionale a României nr. 456 din 4 iulie 2018, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 971 din 16 noiembrie 2018, paragraful 77).

112. În acelaşi scop şi în considerarea obiectului sesizării de faţă, care priveşte interpretarea unor norme fiscale, se va da relevanţă prevederilor art. 13 alin. (1), (2) şi (4) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, potrivit cărora: "(1) Interpretarea reglementărilor fiscale trebuie să respecte voinţa legiuitorului, aşa cum este exprimată în lege. (2) În cazul în care voinţa legiuitorului nu reiese clar din textul legii, la stabilirea voinţei legiuitorului se ţine seama de scopul emiterii actului normativ astfel cum acesta reiese din documentele publice ce însoţesc actul normativ în procesul de elaborare, dezbatere şi aprobare. (...) (4) Prevederile legislaţiei fiscale susceptibile de mai multe înţelesuri se interpretează în sensul în care corespund cel mai bine obiectului şi scopului legii".

113. Aplicând aceste metode de interpretare, se constată, într-o analiză literală a textului art. 60 pct. 5 din Codul fiscal, că legiuitorul a condiţionat recunoaşterea dreptului angajatorilor la aplicarea facilităţilor fiscale de îndeplinirea cumulativă a condiţiilor enumerate la lit. a)-e), prima dintre acestea [de la lit. a)] prevăzând explicit că "angajatorii desfăşoară activităţi în sectorul construcţii", aceasta fiind, de altfel, condiţia ce a dat naştere unor interpretări diferite şi care a determinat instanţa de trimitere să formuleze prezenta sesizare.

114. În continuare, în explicitarea condiţiei enunţate, legiuitorul precizează că activităţile desfăşurate "în sectorul construcţii" "cuprind: (i) activitatea de construcţii definită la codul CAEN 41.42.43 - secţiunea F - Construcţii; (ii) domeniile de producere a materialelor de construcţii, definite de următoarele coduri CAEN: (....) 2511 - Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice (...)".

115. Observând modul de redactare a condiţiei de la art. 60 pct. 5 lit. a), cu subpct. i) şi ii) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, se va concluziona în sensul că legiuitorul a urmărit acordarea de facilităţi pentru activităţi în "sectorul construcţiilor", într-o accepţiune mai largă a sintagmei, diferită de cea dată "sectoarelor de activitate" prin Ordinul nr. 337/2007 privind actualizarea Clasificării activităţilor din economia naţională - CAEN Rev. 2.

116. Astfel, noţiunea de "sector de activitate" din conţinutul Ordinului nr. 337/2007 corespunde primului nivel din sistemul de codificare pentru CAEN Rev. 2, constând în titlul identificat printr-un cod alfabetic denumit "Secţiune".

117. Totodată, în accepţiunea aceluiaşi ordin, "domeniile definite de codurile CAEN", astfel cum este inserată condiţia în norma fiscală la subpct. (ii), reprezintă cel de-al patrulea nivel din sistemul de codificare pentru CAEN Rev. 2, constând în titlul identificat printr-un cod numeric de 4 cifre (clase).

118. Revenind la condiţiile impuse de art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal, se va observa că legiuitorul a avut în vedere, pentru acordarea facilităţilor fiscale, includerea în categoria activităţilor "din sectorul construcţii" atât a activităţilor identificate ca atare în Ordinul nr. 337/2007 la secţiunea F (reprezentând sectorul de activitate) - "Construcţii", cât şi a celor care se regăsesc identificate în conţinutul ordinului la alte secţiuni (sectoare de activitate), în cauza în care s-a formulat prezenta sesizare interesând, în concret, activităţile din clasa CAEN 2511, ce fac parte din secţiunea (sectorul) C - "Industria prelucrătoare", grupa 251 - "Fabricarea de construcţii metalice".

119. Concluzia care se impune, aşadar, va fi în sensul că, în scopul acordării de facilităţi fiscale pentru "activităţi desfăşurate în sectorul construcţii", potrivit art. 60 pct. 5 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, legiuitorul utilizează, în delimitarea domeniului de aplicare a acestor facilităţi, o noţiune autonomă, distinctă de cea atribuită de Ordinul nr. 337/2007 sectoarelor de activitate, dar aflată în strânsă legătură cu aceasta din urmă.

120. Dezlegarea înţelesului şi întinderii acestei noţiuni autonome din textul art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal urmează a fi determinată prin cercetarea "scopului normei" şi prin recurgerea la alte metode de interpretare, respectiv istorico-teleologică şi contextuală sau sistematică, în condiţiile în care o interpretare literală nu se dovedeşte suficientă.

121. În acest sens, o primă constatare are în vedere faptul că textele art. 60 pct. 5, ale art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Codul fiscal au fost introduse în legislaţia fiscală prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea unor termene, fiind ulterior modificate prin art. II al Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor.

122. Introducerea de facilităţi fiscale şi completarea Codului fiscal în acest sens îşi găsesc raţiunea în preambulul Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, care enunţă scopul reglementării:

"(...)

întrucât la data de 29 noiembrie 2018 s-a semnat Acordul dintre Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii privind măsuri pentru o creştere economică sustenabilă a României, bazată pe investiţii, în următorii 10 ani, prin acordul încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii se declară sectorul construcţiilor sector prioritar, de importanţă naţională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 1 ianuarie 2019,

apreciind că sectorul construcţiilor reprezintă unul din domeniile prioritare pentru realizarea obiectivelor prevăzute în Programul de Guvernare,

ţinând cont că activitatea de construcţii este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiţii publice şi private şi având în vedere că în ultimii ani sectorul construcţiilor s-a confruntat cu dificultăţi legate de asigurarea cu forţă de muncă specializată şi de o concurenţă neloială,

pentru a pune în aplicare cu prevederile Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii pentru sectorul construcţii se vor crea premisele pentru completarea cadrului normativ de nivel primar cu posibilitatea de a reglementa prin hotărâre a Guvernului niveluri ale salariului minim brut pe ţară garantat în plată diferenţiate pe domenii de activitate,

(...)

ţinând cont că neadoptarea în regim de urgenţă afectează angajamentele Guvernului stabilite prin Acordul încheiat cu Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii şi va perpetua dificultăţile legate de asigurarea cu forţă de muncă specializată în domeniul construcţiilor,

(...)"

123. Art. 60 pct. 5 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, introdus prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, a fost ulterior modificat prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 pentru modificarea şi completarea unor acte normative care privesc stabilirea unor măsuri în domeniul investiţiilor. La rândul său, în preambul, Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 precizează următoarele:

"(...)

Luând în considerare necesitatea clarificării măsurilor de sprijin a sectorului construcţiilor şi a modului în care se determină cifra de afaceri pentru societăţile care beneficiază de sprijin, ca urmare a Acordului cu Federaţia Patronatelor din Construcţii şi măsurilor prevăzute de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018 privind instituirea unor măsuri în domeniul investiţiilor publice şi a unor măsuri fiscal-bugetare, modificarea şi completarea unor acte normative şi prorogarea unor termene, cu modificările şi completările ulterioare, în primele 4 luni din 2019 volumul lucrărilor de construcţii a înregistrat o dinamică record după criză, respectiv de 17,8%; în luna aprilie 2019 lucrările de construcţii s-au majorat cu 33,4% faţă de aprilie 2018. Pentru ca aceste rezultate să se menţină este necesar ca de urgenţă să se clarifice măsurile de sprijin a sectorului construcţiilor şi modul în care se determină cifra de afaceri pentru societăţile care beneficiază de sprijin.

În cazul neadoptării măsurilor prevăzute prin prezentul act normativ, sectorul construcţiilor va avea o contribuţie negativă la crearea produsului intern brut, aşa cum s-a înregistrat în ultimii ani, cu repercusiuni directe asupra nivelului de trai.

(...)".

124. Atât Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 114/2018, cât şi Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 43/2019 au urmărit punerea în aplicare a prevederilor Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, prin care a fost declarat "sectorul construcţiilor" sector prioritar de importanţă naţională pentru economia românească pentru următorii 10 ani.

125. Potrivit tezei a II-a a art. 1 din Acordul încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii: "(...) 1. Se declară sectorul construcţiilor sector prioritar, de importanţă naţională pentru economia românească pe următorii 10 ani, începând cu 1.01.2019. Prin "sector construcţii" se înţelege activitatea de construcţii, precum şi principalele domenii de producere a materialelor de construcţii, nominalizate în acest acord".

126. Aplicând metodele de interpretare istorico-teleologică şi sistematică prevederilor legale anterior menţionate, concluzia care se impune este în sensul că "scopul" introducerii facilităţilor fiscale este reprezentat de protejarea sectorului economic al construcţiilor, facilităţile fiscale nefiind însă rezervate în mod exclusiv activităţilor specifice din sectorul de activitate "Construcţii", identificat ca atare în Ordinul nr. 337/2007 (secţiunea F - "Construcţii"), ci şi activităţilor identificate în cuprinsul ordinului ca aparţinând altor sectoare de activitate (secţiuni), cu condiţia ca acestea din urmă să aibă legătură directă/să fie adiacente sectorului construcţiilor.

127. O astfel de concluzie, referitoare la necesitatea existenţei unei legături între activităţile de producere a "materialelor de construcţii" şi sectorul de activitate "Construcţii", se desprinde şi din preambulul Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, care precizează:

"Apreciind că sectorul construcţiilor reprezintă unul din domeniile prioritare pentru realizarea obiectivelor prevăzute în Programul de Guvernare,

Ţinând cont că activitatea de construcţii este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiţii publice şi private,

(...)

Având în vedere că în unele sectoare adiacente activităţii de construcţii, care asigură materii prime şi materiale de construcţii, există o concurenţă ridicată a importurilor de astfel de produse, ceea ce face ca acestea să înregistreze rate de profitabilitate mai reduse decât în activitatea de construcţii, realizarea obiectivelor prevăzute în Programul de Guvernare,

Ţinând cont că activitatea de construcţii este decisivă pentru realizarea proiectelor de investiţii publice şi private, (...)".

128. Toate aceste menţiuni conduc către concluzia potrivit căreia, efect al declarării "sectorului construcţiilor", astfel cum este definit în accepţiunea Acordului încheiat între Guvernul României şi Federaţia Patronatelor Societăţilor din Construcţii, drept domeniu prioritar pentru realizarea obiectivelor din Planul de guvernare, legiuitorul a urmărit acordarea de facilităţi în scopul sprijinirii atât a activităţilor de construcţii, specifice secţiunii F - "Construcţii" din Ordinul nr. 337/2007, cât şi a activităţilor "aflate în legătură directă cu activitatea de construcţii". Acesta reprezintă aşadar motivul pentru care, cu ocazia modificării Codului fiscal şi a inserării dispoziţiilor art. 60 pct. 5 lit. a) subpct. (i) şi (ii) au fost indicate drept activităţi economice ce fac obiect al facilităţilor fiscale activităţile de construcţii şi activităţile aflate în legătură directă cu activităţile de construcţii, prin prestarea celor din urmă putând fi asigurată, în mod eficient, atingerea obiectivului urmărit, respectiv protejarea şi sprijinirea sectorului construcţii.

129. În consecinţă, pentru a se asigura scopul reglementării, în determinarea limitelor în care sunt aplicabile facilităţile fiscale, dispuse prin normele de drept supuse interpretării, urmează a se avea în vedere desfăşurarea de către angajatori atât a activităţilor de construcţii, definite ca atare în Ordinul nr. 337/2007, la secţiunea F - "Construcţii", cât şi a activităţilor adiacente activităţii de construcţii, inclusiv cele definite la secţiunea C - "Industria prelucrătoare", clasa CAEN 2511, dacă sunt în legătură directă cu activităţile specifice sectorului de activitate "Construcţii" (descrise la secţiunea F din ordin).

130. Tot în legătură cu dezlegarea înţelesului şi întinderii sintagmei "sectorul construcţii", utilizate în conţinutul art. 60 pct. 5 lit. a) din Codul fiscal, o a doua constatare are în vedere faptul că norma legală dispune, aşa cum s-a precizat anterior, asupra necesităţii îndeplinirii cumulative a condiţiilor de la lit. a)-e), în scopul acordării facilităţilor fiscale, una dintre aceste condiţii, menţionată la art. 60 pct. 5 lit. b), fiind în legătură cu necesitatea realizării unei cifre de afaceri "din activităţile menţionate la lit. a) şi alte activităţi specifice domeniului construcţii", în limita a cel puţin 80% din cifra de afaceri.

131. În legătură cu această condiţie, legiuitorul a prevăzut la art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal că: "mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut la lit. b), în vederea aplicării facilităţii fiscale, se va stabili prin ordin al preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză, care se va publica pe site-ul instituţiei".

132. În aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5 lit. e) din Codul fiscal, a fost emis Ordinul preşedintelui Comisiei Naţionale de Strategie şi Prognoză nr. 239/2019 pentru aprobarea metodologiei privind mecanismul de calcul al cifrei de afaceri, care la art. 1 alin. (2) arată următoarele:

"(...)

(2) Mecanismul de calcul al cifrei de afaceri prevăzut de prezenta metodologie se aplică de către societăţile înfiinţate conform Legii nr. 31/1990 privind societăţile, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, denumite în continuare societăţi, care au înregistrat în actul constitutiv cel puţin unul din codurile menţionate la art. 60 pct. 5 lit. a) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, denumit în continuare Codul fiscal, şi care desfăşoară efectiv activitate de construcţii.

(...)"

133. Observând aceste dispoziţii ale actului cu caracter normativ, precum şi prevederile art. 60 pct. 5 lit. a) din Legea nr. 227/2015 în aplicarea cărora au fost date, într-o interpretare teleologică şi sistematică a normelor concluzia care se impune este aceeaşi cu cea care a rezultat potrivit primei linii de argumentare, în sensul în care intenţia legiuitorului a fost de a acorda facilităţi fiscale pentru activităţile specifice sectorului construcţii (astfel cum este definit la secţiunea F - "Construcţii" din Ordinul nr. 337/2007), precum şi pentru alte activităţi ce se încadrează în codurile CAEN enumerate de norma fiscală, dacă au legătură directă cu activitatea de construcţii.

134. În concluzie, pentru argumentele anterior expuse, se impune a se răspunde primei întrebări adresate de instanţa de trimitere în sensul că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5, ale art. 138¹ şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2021), angajatorii cu obiect de activitate declarat "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice" - Cod CAEN 2511 aplică facilităţile fiscale doar pentru acele activităţi aflate în legătură directă cu activităţi din sectorul construcţii, definite ca atare la secţiunea F - "Construcţii" a Ordinului nr. 337/2007.

135. În ceea ce priveşte cea de-a doua întrebare cu care a fost sesizat Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie, astfel cum a fost reformulată, urmează a se constata că aceasta are ca obiect interpretarea şi aplicarea prevederilor art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2017 privind Codul de procedură fiscală, respectiv condiţiile de aplicare a principiului in dubio contra fiscum.

136. O primă observaţie, ce se impune în dezlegarea chestiunii de drept, se referă la aceea că textul supus interpretării face parte din art. 13 al Codului de procedură fiscală, cu denumirea marginală "Interpretarea legii", ce conţine reguli de interpretare a normelor fiscale.

137. Din modul de redactare a normei de procedură, respectiv din modalitatea în care au fost ordonate alineatele articolului 13, se reţine că legiuitorul a stabilit o ordine în aplicarea regulilor de interpretare, pornind de la interpretarea literală şi continuând cu interpretarea sistematică şi istorico-teleologică, subliniind mai apoi, la alin. (5), că: "Prevederile legislaţiei fiscale se interpretează în sensul în care pot produce efecte, iar nu în acela în care nu ar putea produce niciunul".

138. Potrivit dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, abia după epuizarea regulilor de interpretare de la alin. (1)-(5) şi doar în ipoteza în care prevederile legislaţiei rămân neclare se poate proceda la aplicarea principiului in dubio contra fiscum, în sensul în care norma se va interpreta în favoarea contribuabilului/plătitorului.

139. Observând obiectul sesizării de faţă, se constată că instanţa de fond a interogat Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept cu privire la aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală nu ca efect al persistenţei neclarităţii legii, în urma aplicării regulilor de interpretare de la alin. (1)-(5) ale art. 13, ci drept consecinţă a existenţei unor constatări anterioare ale unui inspectorat teritorial de muncă, în legătură cu modul de stabilire, de către operatorul economic angajator, a salariului minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, contrare constatărilor organelor fiscale de control.

140. Or, potrivit prevederilor art. 5 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală "Aplicarea unitară a legislaţiei":

"(1) Organul fiscal este obligat să aplice unitar prevederile legislaţiei fiscale pe teritoriul României, urmărind stabilirea corectă a creanţelor fiscale.

(2) Ministerul Finanţelor Publice, în calitate de organ de specialitate al administraţiei publice centrale, are rolul de a coordona aplicarea unitară a prevederilor legislaţiei fiscale.

(3) În cadrul Ministerului Finanţelor Publice funcţionează Comisia fiscală centrală, care are responsabilităţi de elaborare a deciziilor cu privire la aplicarea unitară a Codului fiscal, a prezentului cod, a legislaţiei subsecvente acestora, precum şi a legislaţiei a cărei aplicare intră în sfera de competenţă a A.N.A.F. (...)

(5) Comisia fiscală centrală este coordonată de secretarul de stat din Ministerul Finanţelor Publice care răspunde de politicile şi legislaţia fiscală. (...)

(7) Deciziile Comisiei fiscale centrale se aprobă prin ordin al ministrului finanţelor publice şi se publică în Monitorul Oficial al României, Partea I".

141. Totodată, potrivit art. 6 alin. (1) teza a II-a din acelaşi act normativ:

"(...)

În exercitarea dreptului său de apreciere, organul fiscal trebuie să ia în considerare opinia emisă în scris de organul fiscal competent respectivului contribuabil/plătitor în cadrul activităţii de asistenţă şi îndrumare a contribuabililor/plătitorilor, precum şi soluţia adoptată de organul fiscal în cadrul unui act administrativ fiscal sau de instanţa judecătorească, printr-o hotărâre definitivă, emisă anterior, pentru situaţii de fapt similare la acelaşi contribuabil/plătitor.

(...)"

142. În considerarea acestor dispoziţii legale, se va reţine că deţin competenţe în interpretarea şi aplicarea normelor fiscale Ministerul Finanţelor, organele de control fiscal, organele de specialitate din cadrul Ministerului Finanţelor, care emit opinii scrise prin care se asigură aplicarea unitară a legislaţiei fiscale, precum şi instanţele de judecată.

143. Se constată, aşadar, că inspectoratele teritoriale de muncă nu deţin competenţe în interpretarea normelor fiscale, sens în care se impun a fi observate inclusiv prevederile art. 1 alin. (3) din Legea nr. 108/1999 pentru înfiinţarea şi organizarea Inspecţiei Muncii, potrivit cărora: "(3) Inspecţia Muncii îndeplineşte funcţia de autoritate de stat, prin care asigură exercitarea controlului în domeniile relaţiilor de muncă, securităţii şi sănătăţii în muncă şi supravegherii pieţei."

144. Conform art. 6 alin. (2) pct. A lit. a) şi b) din acelaşi act normativ: "Inspecţia Muncii are următoarele atribuţii specifice: A. în domeniul relaţiilor de muncă: "a) controlează aplicarea reglementărilor legale, generale şi speciale, cu privire la încheierea, executarea, modificarea, suspendarea şi încetarea contractelor individuale de muncă; b) controlează stabilirea şi acordarea drepturilor cuvenite salariaţilor ce decurg din lege, din contractul colectiv de muncă aplicabil şi din contractele individuale de muncă;".

145. Potrivit art. 3 alin. (2) din Regulamentul de organizare şi funcţionare a Inspecţiei Muncii, aprobat prin Hotărârea Guvernului nr. 488/2017, cu modificările ulterioare: "(2) Pe teritoriul judeţelor şi al municipiului Bucureşti, activitatea de control în domeniul de competenţă se realizează prin inspectoratele teritoriale de muncă, ale căror atribuţii sunt stabilite prin regulamentul de organizare şi funcţionare al inspectoratului teritorial de muncă, aprobat prin ordin al ministrului muncii şi justiţiei sociale."

146. În concluzie, în considerarea prevederilor anterior expuse, ce determină limitele de competenţă în interiorul cărora acţionează inspectoratele teritoriale de muncă, nu se poate aprecia că formularea unui punct de vedere de către un astfel de organism de control, prin care sunt interpretate şi aplicate dispoziţii speciale din legislaţia muncii (inclusiv în legătură cu determinarea salariului de bază minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii), ar putea fi echivalentă epuizării etapelor de interpretare reglementate de art. 13 alin. (1)-(5) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, pentru a se proceda la aplicarea principiului in dubio contra fiscum reglementat de art. 13 alin. (6) din acelaşi act normativ şi pentru a fi obligat organul fiscal la recunoaşterea dreptului angajatorului la aplicarea facilităţilor fiscale prevăzute la art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

147. Pentru aceste motive, se va răspunde celei de-a doua întrebări formulate de instanţa de trimitere în sensul că, în interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, constatările anterioare ale unui inspectorat teritorial de muncă, care obligă un angajator la plata salariului minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, nu constituie temei pentru obligarea ulterioară a organului fiscal la recunoaşterea dreptului la aplicarea facilităţilor fiscale reglementate de art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

ÎNALTA CURTE DE CASAŢIE ŞI JUSTIŢIE

În numele legii

DECIDE:

Admite sesizarea formulată de Curtea de Apel Constanţa - Secţia de contencios administrativ şi fiscal, prin Încheierea din 8 ianuarie 2024, pronunţată în Dosarul nr. 1.654/88/2022, în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile şi, în consecinţă, stabileşte că:

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5, ale art. 138¹ şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal (forma în vigoare începând cu data de 1 ianuarie 2021), angajatorii cu obiect de activitate declarat "Fabricarea de construcţii metalice şi părţi componente ale structurilor metalice" - cod CAEN 2511 aplică facilităţile fiscale doar pentru acele activităţi aflate în legătură directă cu activităţi din sectorul construcţii, definite ca atare la secţiunea F - "Construcţii" a Ordinului nr. 337/2007.

În interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală, constatările anterioare ale unui inspectorat teritorial de muncă, care obligă un angajator la plata salariului minim brut pe ţară garantat în plată pentru sectorul construcţii, nu constituie temei pentru obligarea ulterioară a organului fiscal la recunoaşterea dreptului la aplicarea facilităţilor fiscale reglementate de art. 60 pct. 5, art. 138¹ şi art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal.

Obligatorie, potrivit dispoziţiilor art. 521 alin. (3) din Codul de procedură civilă.

Pronunţată în şedinţă publică astăzi, 16 septembrie 2024.

-****-

PREŞEDINTELE SECŢIEI DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL

ELENA-DIANA TĂMAGĂ,

Magistrat-asistent,

Elena-Mădălina Ivănescu

Publicat în Monitorul Oficial cu numărul 1065 din data de 24 octombrie 2024

Decizia 44/2024 [A] în vederea pronunţării unei hotărâri prealabile privind interpretarea şi aplicarea dispoziţiilor art. 60 pct. 5, ale art. 138^1 şi ale art. 154 alin. (1) lit. r) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, precum şi ale art. 13 alin. (6) din Codul de procedură fiscală

M.Of. 1065

M.Of. 1065

Documente corelate

Acte numărul de obiecte din listă: (2)

Acte influenţate numărul de obiecte din listă: (2)

Comentarii, monografii, reviste şi webinarii numărul de obiecte din listă: (1)

Comentarii practice numărul de obiecte din listă: (1)