Secţiunea 9 - Instrumente derivate şi contabilitatea de acoperire - Reglementari Contabile din 2010 conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară - Republicare

M.Of. 96 bis

În vigoare
Versiune de la: 6 Noiembrie 2024
SECŢIUNEA 9:Instrumente derivate şi contabilitatea de acoperire
192._
(1)înregistrarea în contabilitate a instrumentelor derivate se face în funcţie de următoarele criterii:
a)în funcţie de riscul care determină modificarea valorii instrumentelor: instrumente pe rata dobânzii, pe instrumente de capitaluri proprii, pe cursul de schimb, pe riscul de credit, pe mărfuri şi alte instrumente derivate;
b)în funcţie de scopul utilizării: instrumente deţinute în vederea tranzacţionării, instrumente de acoperire a valorii juste şi instrumente de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate. În categoria instrumentelor derivate deţinute în vederea tranzacţionării se includ şi instrumentele derivate care sunt deţinute pentru scopuri de acoperire dar care nu îndeplinesc condiţiile pentru aplicarea regulilor specifice contabilităţii de acoperire, precum şi instrumentele derivate pe riscul de credit care sunt deţinute pentru scopuri de acoperire prin utilizarea opţiunii valorii juste.
(2)Instrumentele derivate încorporate în instrumente hibride, care trebuie contabilizate separat de contractele gazdă, se înregistrează în conturile de instrumente derivate, în funcţie de natura lor.
193.Instrumentele derivate sunt clasificate în funcţie de riscul care determină modificarea valorii acestora, astfel:
a)Instrumentele derivate pe rata dobânzii sunt contractele legate de un instrument financiar purtător de dobândă ale cărui fluxuri de trezorerie sunt determinate prin referire la ratele dobânzilor sau la un alt contract de rată a dobânzii (de exemplu, o opţiune existentă într-un contract futures de a cumpăra un bilet de trezorerie). Această categorie este limitată la acele contracte ale căror părţi simt expuse la rata dobânzii aferentă unei singure monede. Astfel, această categorie exclude contractele care implică schimbul uneia sau mai multor valute (de exemplu, contracte swap financiar de valute şi opţiuni valutare), precum şi alte contracte a căror caracteristică predominantă de risc este riscul de schimb valutar, care urmează să fie înregistrate ca şi contracte pe curs de schimb. Contractele pe rata dobânzii includ acorduri forward pe rata dobânzii, contracte swap pe rata dobânzii într-o singură monedă, futures pe rata dobânzii, opţiuni pe rata dobânzii (inclusiv caps, floors, collars, corridors), swaptions pe rata dobânzii şi warrante pe rata dobânzii.
b)Instrumentele derivate pe instrumente de capitaluri proprii sunt contracte a căror valoare se modifică (integral sau parţial) în funcţie de preţul unui anumit instrument de capitaluri proprii sau de un indice al preţurilor instrumentelor de capitaluri proprii.
c)Instrumentele derivate pe cursul de schimb sunt cele care implică schimbul de monede pe piaţa la termen sau o expunere pe cotaţia aurului. Acestea includ operaţiunile ferme de schimb la termen, contracte swap de trezorerie, contracte swap financiar de valute, futures pe curs de schimb, opţiuni pe curs de schimb, swaptions pe curs de schimb şi warrante pe curs de schimb. Instrumentele derivate pe cursul de schimb includ toate contractele care implică expunerea la cel puţin o valută, indiferent dacă este vorba de expunerea la ratele de dobândă aferente acestora sau de expunerea la evoluţia cursurilor de schimb. Contractele pe aur includ toate contractele care implică expunerea pe cotaţiile acestuia.
d)Instrumentele derivate pe riscul de credit reprezintă contracte în care valoarea la scadenţă este legată în primul rând de măsura credibilităţii aferente unui anumit credit de referinţă. Contractele prevăd un schimb de plăţi în care cel puţin una dintre acestea este determinată de performanţa creditului de referinţă. Valoarea la scadenţă depinde de o serie de evenimente, cum ar fi neîndeplinirea obligaţiilor contractuale, reducerea rating-ului sau o modificare stipulată a marjei de credit aferente activului de referinţă.
e)Instrumentele derivate pe mărfuri sunt cele a căror valoare se modifică (integral sau parţial) în funcţie de preţul unei mărfi sau de valoarea indicelui aferent unei mărfi cum ar fi un metal preţios (altul decât aurul), petrolul sau produsele agricole.
f)Alte instrumente derivate sunt orice alte instrumente derivate care nu implică o expunere pe cursul de schimb, pe rata dobânzii, pe instrumente de capitaluri proprii, pe mărfuri sau pe riscul de credit (ex. instrumentele derivate pe vreme sau pe asigurări).
194.Atunci când un instrument derivat este influenţat de mai multe tipuri de risc, acesta trebuie alocat celui care influenţează cel mai mult valoarea instrumentului. În cazul în care clasificarea instrumentelor derivate cu expunere multiplă nu este evidentă, acestea sunt clasificate în următoarea ordine:
a)Instrumente derivate pe mărfuri - toate instrumentele derivate care implică o marfa sau expunerea la un indice de mărfuri, indiferent dacă acestea implică o expunere atât pe mărfuri cât şi pe alt tip de risc (de exemplu, riscul de curs de schimb, de rată a dobânzii), trebuie incluse în această categorie.
b)Instrumente derivate pe instrumente de capitaluri proprii - cu excepţia contractelor cu o expunere atât pe mărfuri cât şi pe instrumente de capitaluri proprii, toate instrumentele derivate legate de performanţa instrumentelor de capitaluri proprii sau a indicilor pe instrumente de capitaluri proprii trebuie incluse în această categorie. Prin urmare, instrumentele derivate pe instrumente de capitaluri proprii cu expunere şi pe riscul de curs de schimb sau de rată a dobânzii trebuie incluse în această categorie.
c)Instrumente derivate pe cursul de schimb - această categorie cuprinde toate instrumentele derivate, altele decât cele prevăzute la lit. a) şi b), care sunt expuse la cel puţin o valută.
195.Operaţiunile ferme de schimb la termen sunt operaţiunile de cumpărare şi vânzare de valută cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs FORWARD).
196._
(1)Operaţiunile de swap pe valute reprezintă combinaţia dintre un împrumut primit într-o monedă şi un credit acordat într-o altă monedă, cele două operaţiuni fiind simultane şi încheiate cu aceeaşi contrapartidă. Acestea pot fi realizate sub următoarele forme: swap de trezorerie sau swap cambist şi swap financiar sau swap lung de valute.
(2)Swapul de trezorerie, denumit şi swap cambist, reprezintă două operaţiuni de schimb a unor sume nominale în monede diferite pe baza a două cursuri diferite (curs la vedere la iniţierea operaţiunii şi curs la termen la scadenţa operaţiunii). În fapt, reprezintă combinaţia dintre o operaţiune de schimb la termen şi o operaţiune de schimb la vedere. Pe perioada dintre cele două operaţiuni nu se calculează şi nu se varsă dobânzi.
(3)Swapul financiar de valute, denumit şi swap lung de valute, este operaţiunea prin care se efectuează schimbul unei sume într-o monedă, contra unei sume în altă monedă, urmând ca la termen să se procedeze la schimbul simetric. Pe toată perioada contractului, părţile contractante calculează şi varsă dobânzi în funcţie de volumul schimbului.
197._
(1)Valoarea noţională a instrumentelor derivate se înregistrează în conturile în afara bilanţului în momentul încheierii contractelor, cu respectarea următoarelor prevederi:
a)pentru instrumentele derivate cu valoarea noţionalului variabilă, variaţia ulterioară a acesteia se evidenţiază în conturile corespunzătoare în afara bilanţului;
b)pentru instrumentele derivate cu o componentă de multiplicare, valoarea noţionalului înregistrată în conturi în afara bilanţului este cea rezultată în urma aplicării factorului de multiplicare;
c)pentru contractele swap, cu excepţia contractelor swap de valute, valoarea noţională înregistrată în conturi în afara bilanţului este valoarea principalului pe care se bazează schimbul de dobânzi sau alte venituri sau cheltuieli;
d)pentru instrumentele derivate pe mărfuri sau pe instrumente de capitaluri proprii, valoarea noţională care trebuie înregistrată în conturi în afara bilanţului se obţine prin multiplicarea cantităţii (de exemplu, numărul de unităţi) de mărfuri sau de instrumente de capitaluri proprii contractate pentru cumpărare sau vânzare, cu preţul contractual al unei unităţi. Valoarea noţionalului înregistrată în conturile în afara bilanţului în cazul instrumentelor derivate pe mărfuri ce prevăd schimburi multiple, este dată de valoarea contractuală, multiplicată cu numărul schimburilor de principal rămase;
e)pentru instrumentele derivate pe riscul de credit, valoarea noţionalului înregistrată în conturi în afara bilanţului este valoarea nominală a creditului de referinţă.
(2)Instituţiile de credit trebuie să îşi organizeze evidenţa astfel încât să fie capabile să identifice aceste valori noţionale, cel puţin pe baza următoarelor criterii: natura contractelor, tipul contrapartidei, scadenţa operaţiunii.
(3)În cazul operaţiunilor ferme de schimb la termen, angajamentele aferente se înregistrează în afara bilanţului cu ajutorul conturilor "Operaţiuni ferme de schimb la termen", în corespondenţă cu contul 999 "Contrapartida".
(4)În cazul contractelor swap de trezorerie (cambist), atât sumele de primit cât şi cele de plătit la scadenţa contractului se înregistrează în afara bilanţului în conturile "Operaţiuni ferme de schimb la termen", în corespondenţă cu contul 999 "Contrapartida".
(5)Pentru operaţiunile de swap financiar de valute, sumele ce urmează a fi schimbate la scadenţa contractului sunt evidenţiate în afara bilanţului în conturile corespunzătoare din cadrul conturilor "Swap financiar de valute", în corespondenţă cu contul 999 "Contrapartida". Valoarea dobânzilor ce urmează să fie plătite şi încasate până la scadenţa operaţiunii nu se înregistrează în conturile în afara bilanţului specifice instrumentelor derivate.
(6)Angajamentele aferente operaţiunilor efectuate în contul clientelei nu se înregistrează în conturile de angajamente în afara bilanţului, dar pot fi înregistrate cu ajutorul conturilor din grupa 99 - Alte conturi în afara bilanţului.
(7)Titlurile aflate în proprietatea instituţiei de credit şi care sunt destinate garantării operaţiunilor efectuate în contul propriu sunt înregistrate în afara bilanţului în conturile de garanţii reale date.
(8)Valorile primite în garanţie de la terţi sunt evidenţiate în afara bilanţului în conturile de garanţii reale primite.
198.Depozitele de garanţie constituite, aferente operaţiunilor cu instrumente derivate, sunt înregistrate în conturi distincte în funcţie de tipul pieţei aferente (depozite de garanţie constituite pentru operaţiunile pe pieţe organizate, depozite de garanţie constituite pentru alte operaţiuni cu instrumente derivate).
199._
(1)Operaţiunile cu instrumente derivate se evaluează periodic, obligatoriu la sfârşitul fiecărei luni.
(2)Valoarea instrumentelor derivate se înregistrează în conturile din grupa 31 "Instrumente derivate", corespunzător categoriei din care fac parte respectivele instrumente.
(3)Câştigurile sau pierderile rezultate în urma evaluării instrumentelor derivate deţinute în vederea tranzacţionării sunt înregistrate în conturile de venituri şi cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente derivate, corespunzător tipului instrumentelor respective.
200._
(1)Pentru instrumentele derivate desemnate, din punct de vedere contabil, ca instrumente de acoperire a riscului de rată a dobânzii, dobânzile de plătit sau de primit se înregistrează în contabilitate în funcţie de situaţiile în care există un singur flux financiar (diferenţa dintre dobânda de primit sau de plătit) sau două fluxuri financiare diferite, astfel:
a)contabilizarea distinctă a sumelor reprezentând dobânzi încasate şi, respectiv, plătite se aplică în situaţia în care scadenţele celor două fluxuri financiare de dobânzi sunt diferite;
b)contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenţei dintre dobânzile plătite şi cele încasate se aplică în situaţia în care fluxurile financiare de dobânzi sunt concomitente, iar transferul priveşte doar diferenţa netă (există un singur flux financiar de dobânzi).
(2)Dobânzile respective sunt înregistrate periodic, obligatoriu lunar, în conturile în care sunt evidenţiate instrumentele derivate respective în contrapartidă cu contul 7076 "Venituri din dobânzi aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de acoperire a riscului de rată a dobânzii" sau 6076 "Cheltuieli cu dobânzile aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de acoperire a riscului de rată a dobânzii", după caz.
201._
(1)Operaţiunile de acoperire a valorii juste sunt înregistrate în contabilitate astfel:
a)modificările de valoare justă aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de acoperire sunt înregistrate în contul 60751 "Pierderi privind instrumentele de acoperire a valorii juste" sau 70751 "Câştiguri privind instrumentele de acoperire a valorii juste", după caz. Modificările de valoare justă aferente instrumentelor derivate desemnate ca instrumente de acoperire a instrumentelor de capitaluri proprii evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sunt înregistrate în contul 5232 "Diferenţe privind instrumentele de acoperire a instrumentelor de capitaluri proprii". Câştigurile sau pierderile aferente componentei valutare a instrumentelor de acoperire nederivate sunt înregistrate în contul 6061 "Cheltuieli din diferenţe de curs valutar aferente tranzacţiilor în valută" sau 7061 "Venituri din diferenţe de curs valutar aferente tranzacţiilor în valută", după caz;
b)modificările de valoare justă ale elementului acoperit, atribuite riscului acoperit, sunt recunoscute în contul 60753 "Pierderi privind instrumentele acoperite în cadrul unei operaţiuni de acoperire a valorii juste" sau 70753 "Câştiguri privind instrumentele acoperite în cadrul unei operaţiuni de acoperire a valorii juste", după caz. Modificările de valoare justă aferente instrumentelor de capitaluri proprii acoperite care sunt evaluate la valoarea justă prin alte elemente ale rezultatului global sunt înregistrate în contul 5233 "Diferenţe privind instrumentele de capitaluri proprii acoperite".
(2)În situaţia în care elementele acoperite ar fi fost evaluate la cost amortizat, prin utilizarea ratei efective a dobânzii (dacă nu ar fi fost desemnate ca elemente acoperite), ajustarea de valoare atribuibilă riscului acoperit se înregistrează în conturile "Sume de amortizat" sau în conturile în care sunt înregistrate elementele acoperite, după caz.
(3)Câştigurile sau pierderile aferente elementului acoperit, atribuibile altor riscuri decât riscul ce este acoperit, sunt înregistrate potrivit regulilor generale de contabilizare.
202.Operaţiunile de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate sunt contabilizate astfel:
a)modificările de valoare justă ale instrumentului de acoperire, aferente părţii eficiente a operaţiunii de acoperire, sunt înregistrate în contul 5231 "Diferenţe privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate (partea eficientă)", ca diferenţe din evaluarea instrumentelor de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate, iar diferenţele de valoare justă ale instrumentului de acoperire aferente părţii ineficiente a operaţiunii de acoperire sunt înregistrate în contul 60747 "Pierderi privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate (partea ineficientă)" sau în contul 70747 "Câştiguri privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate (partea ineficientă)", după caz;
b)în momentul recunoaşterii în profit sau pierdere a câştigurilor sau pierderilor recunoscute în conturile de capitaluri proprii, acestea sunt transferate în contul 70752 "Câştiguri privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate" sau în contul 60752 "Pierderi privind instrumentele de acoperire a fluxurilor de trezorerie şi a investiţiilor nete într-o operaţiune din străinătate", după caz.