Capitolul 7 - CONTABILIZAREA OPERAŢIUNILOR - Reglementari Contabile din 2008 conforme cu directivele europene, aplicabile instituţiilor de credit, instituţiilor financiare nebancare şi fondului de garantare a depozitelor în sistemul bancar
M.Of. 879 bis
Ieşit din vigoare Versiune de la: 1 Ianuarie 2011
CAPITOLUL 7:CONTABILIZAREA OPERAŢIUNILOR
I.Operaţiuni de trezorerie şi interbancare
246.Contabilitatea operaţiunilor de trezorerie şi operaţiunilor interbancare asigură, în principal, evidenţa:
- operaţiunilor de casă;
- operaţiunilor de decontare cu Banca Naţională a României privind conturile curente, conturile de depozit, precum şi împrumuturile de refinanţare primite de la Banca Naţională a României;
- operaţiunilor prin conturile de corespondent, depozitele, creditele şi împrumuturile interbancare;
- operaţiunilor de pensiune interbancară.
247._
(1)Contabilitatea operaţiunilor de casă se ţine potrivit normelor proprii, emise cu respectarea reglementărilor Băncii Naţionale a României. Cu ajutorul conturilor din grupa 10 "Casa şi alte valori" se asigură evidenţa existenţei şi mişcării valorilor în casă (bancnote, monede şi cecuri de călătorie), inclusiv a numerarului aflat în ghişeele automate de bancă (ATM-uri) şi în automatele de schimb valutar (ASV-uri).
(2)În contul "Casa" se înregistrează valoarea bancnotelor şi monedelor româneşti şi străine care au curs legal, aflate în casieriile instituţiei. Bancnotele şi monedele străine fără curs legal sunt înregistrate în conturile de stocuri.
(3)Cecurile de călătorie sunt instrumente de plată emise, de regulă, de organisme specializate, pentru o sumă fixă şi într-o monedă determinată. Cecurile de călătorie au în general o valabilitate nelimitată în timp, sunt acceptate ca instrument de plată sau pot fi schimbate imediat în monedă locală.
(4)Principalele operaţiuni care se efectuează cu cecurile de călătorie sunt:
- emiterea cecurilor de călătorie şi/sau darea lor în consignaţie pentru a fi vândute de către alte instituţii;
- primirea în consignaţie şi vânzarea cecurilor de călătorie;
- cumpărarea cecurilor de călătorie de la clientelă, remiterea spre încasare şi încasarea contravalorii acestora de la emitent.
(5)Înregistrarea operaţiunilor privind cecurile de călătorie în conturile de bilanţ nu intervine decât în momentul vânzării sau cumpărării acestora, precum şi în cadrul operaţiunilor de decontare cu emitentul.
(6)Cecurile de călătorie date şi, respectiv, primite în consignaţie se înregistrează în conturile în afara bilanţului până la punerea lor în circulaţie.
248.Contabilitatea operaţiunilor de decontare cu Banca Naţională a României, se ţine cu ajutorul conturilor curente deschise la Banca Naţională a României, în conformitate cu reglementările legale aplicabile.
249.Contabilitatea operaţiunilor privind împrumuturile de refinanţare de la Banca Naţională a României evidenţiază împrumuturile colateralizate cu active eligibile pentru garantare, împrumuturi lombard şi alte împrumuturi primite de instituţiile de credit, în baza reglementărilor legale aplicabile.
250._
(1)Contabilitatea decontărilor interbancare se ţine cu ajutorul conturilor de corespondent (nostro şi respectiv, loro), deschise în conformitate cu reglementările legale aplicabile şi a convenţiilor încheiate între instituţiile de credit.
(2)Depozitele interbancare pot fi la vedere, la termen şi colaterale.
(3)Depozitele la vedere sunt constituite pentru o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare.
(4)Depozitele la termen sunt constituite pe un termen fix, pentru care durata iniţială este mai mare de o zi lucrătoare.
(5)Depozitele colaterale sunt constituite drept garanţii sau pentru efectuarea unor operaţiuni ulterioare, determinate.
(6)Creditele şi împrumuturile interbancare pot fi de pe o zi pe alta şi la termen.
(7)Creditele şi împrumuturile de pe o zi pe alta sunt credite acordate sau împrumuturi primite, pe o perioadă de cel mult o zi lucrătoare.
(8)Creditele şi împrumuturile la termen sunt credite acordate sau împrumuturi primite, pentru care durata iniţială este mai mare de o zi lucrătoare.
(9)Contabilitatea operaţiunilor de pensiune interbancară se realizează cu ajutorul conturilor "Valori primite în pensiune" şi "Valori date în pensiune".
251._
(1)Operaţiunile de pensiune interbancară reprezintă operaţiuni de pensiune simplă desfăşurate între instituţii de credit, respectiv operaţiuni de credit sau împrumut, garantate prin transferul temporar de proprietate asupra elementelor de activ cedate care nu fac obiectul unei livrări efective de titluri (efecte publice, valori mobiliare, titluri de creanţe negociabile) sau de efecte de comerţ şi alte active financiare, indiferent că sunt sau nu livrate.
(2)Cedentul (instituţia de credit care primeşte împrumutul), menţine în activ elementele cedate şi contabilizează în pasiv preţul cesiunii în contul "Valori date în pensiune", reprezentând datorii faţă de cesionar.
(3)Cesionarul (instituţia de credit care acordă creditul), contabilizează preţul cesiunii în activ, în contul "Valori primite în pensiune", reprezentând creanţa faţă de cedent.
(4)Cesionarul poate la rândul său să redea în pensiune titlurile primite în pensiune, caz în care, va înregistra în pasiv, în contul "Valori date în pensiune", suma încasată reprezentând datoria sa faţă de cesionar.
252.Valorile de recuperat sau datorate altor instituţii de credit reprezentând, în special, cecuri de călătorie cumpărate şi remise spre încasare emitenţilor, cecuri de călătorie şi cecuri bancare emise, precum şi sume aflate în curs de clarificare în relaţia cu alte instituţii de credit, se înregistrează provizoriu în conturile "Valori de recuperat" şi "Alte sume datorate".
253.Operaţiunile între organizaţiile cooperatiste de credit din cadrul aceleiaşi reţele (conturi curente, depozite, credite, împrumuturi, valori de recuperat, alte sume datorate, creanţe restante, creanţe îndoielnice, creanţe şi datorii ataşate) se înregistrează într-o grupă distinctă "Operaţiuni între organizaţiile cooperatiste de credit din cadrul reţelei".
254._
(1)Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă), aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile "Creanţe ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri.
(2)Dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă), aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data primirii fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile "Datorii ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de cheltuieli.
255._
(1)Depozitele, creditele, valorile primite în pensiune, precum şi dobânzile aferente acestor creanţe, nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante".
(2)Depozitele, creditele, valorile primite în pensiune, valorile de recuperat, creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".
256._
(1)Ajustările pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni interbancare se constituie periodic pe seama cheltuielilor.
(2)Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea creanţelor respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează astfel:
- prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul majorării ajustărilor pentru depreciere;
- prin creditul conturilor de venituri când ajustările pentru depreciere trebuie diminuate sau anulate, respectiv când acestea devin parţial sau total fară obiect;
- când are loc realizarea riscului, conturile de ajustări pentru depreciere se închid prin conturile de venituri şi, concomitent, pierderile respective, în raport de natura lor, se înregistrează în conturile corespunzătoare.
Operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii
2561.Pierderile din creanţele aferente operaţiunilor de trezorerie şi interbancare, care nu mai sunt urmărite în continuare, sunt înregistrate în conturile 667 "Pierderi din creanţe acoperite cu ajustări pentru depreciere", 668 "Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere", după caz, analitice distincte pentru fiecare clasă de conturi în care au fost înregistrate creanţele respective.257.Operaţiunile cu clientela sunt operaţiuni efectuate cu clienţii, alţii decât instituţiile de credit, privind creditele, împrumuturile, depozitele şi conturile curente.
258.Contabilitatea operaţiunilor cu clientela asigură, în principal, evidenţa:
- operaţiunilor de creditare;
- operaţiunilor de dare/luare de împrumuturi cu instituţiile financiare;
- operaţiunilor de pensiune cu clientela;
- operaţiunilor în contul curent al clientelei;
- operaţiunilor de constituire de depozite la vedere şi la termen.
259._
(1)Operaţiunea de creditare reprezintă actul prin care instituţia pune la dispoziţie sau se obligă să pună la dispoziţie clienţilor, fondurile solicitate sau îşi ia un angajament prin semnătură, de natura avalului, cauţiunii sau garanţiei în favoarea acestora. Sunt asimilate operaţiunilor de creditare operaţiunile de leasing financiar. Se disting două forme de creditare:
- punerea la dispoziţie a fondurilor, operaţiuni care se înregistrează în conturile bilanţiere;
- angajamentul de a pune la dispoziţie fonduri şi angajamente prin semnătură, operaţiuni care figurează în conturi în afara bilanţului.
(2)Contabilitatea creditelor acordate clientelei (altele decât cele cuprinse în cadrul Clasei 3 "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse" şi Clasei 4 "Valori imobilizate") evidenţiază ansamblul creanţelor deţinute asupra clienţilor, alţii decât instituţiile de credit.
260.Contabilitatea creditelor acordate clientelei se ţine în funcţie de destinaţia acestora, pe următoarele categorii:
- creanţe comerciale (operaţiuni de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale);
- credite de trezorerie;
- credite de consum şi vânzări în rate;
- credite pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior;
- credite pentru finanţarea stocurilor şi pentru echipamente;
- credite pentru investiţii imobiliare;
- alte credite acordate clientelei.
261.În conturile de creanţe comerciale se înregistrează creanţele clienţilor mobilizate de către instituţiile, sub forma operaţiunilor de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale. În aceste conturi sunt înregistrate şi operaţiunile de scontare, factoring, forfetare şi alte creanţe comerciale efectuate cu instituţii de credit.
262.Scontul comercial reprezintă operaţiunea prin care în schimbul unui efect de comerţ (cambie, bilet la ordin), instituţia pune la dispoziţia posesorului creanţei, valoarea efectului, mai puţin agio (taxa de scont şi comisioanele aferente), fără a aştepta scadenţa efectului respectiv, iar instituţia are drept de recurs asupra beneficiarului fondurilor.
263.Factoringul este operaţiunea prin care clientul, denumit aderent, transferă proprietatea creanţelor (facturilor) sale comerciale instituţiei, denumită factor, aceasta având obligaţia, conform contractului încheiat, de a asigura încasarea creanţelor aderentului. Instituţia, pe baza documentelor primite, plăteşte valoarea nominală a creanţelor, mai puţin agio, fie imediat, fie la scadenţa acestora sau la scadenţa contractuală stabilită cu aderenţii.
264.Forfetarea reprezintă cumpărarea, fără recurs asupra oricărui deţinător anterior, a unor creanţe scadente la termen, ca rezultat al livrării de bunuri sau prestărilor de servicii.
265.Contabilitatea creditelor de trezorerie asigură evidenţa creditelor acordate clientelei, în general, pe termen scurt, destinate asigurării nevoilor de trezorerie ale clientelei, persoane juridice şi fizice, care completează sau înlocuiesc alte tipuri de finanţare mai speciale (utilizări din deschideri de credite permanente, credite pe bază de linii globale de exploatare, diferenţe de rambursat legate de utilizarea cardurilor şi alte credite de trezorerie).
266._
(1)Creditele de consum reprezintă creditele acordate persoanelor fizice, în vederea satisfacerii nevoilor personale ale solicitantului şi/sau ale familiei acestuia ori pentru achiziţionarea de bunuri, altele decât cele care se circumscriu unei investiţii imobiliare.
(2)Vânzările în rate reprezintă creditele acordate persoanelor juridice, destinate finanţării vânzării de bunuri în rate şi care se rambursează prin vărsăminte periodice, cel mai adesea lunare sau trimestriale.
267.Contabilitatea creditelor pentru finanţarea operaţiunilor de comerţ exterior asigură evidenţa creditelor acordate pentru importuri (credite acordate consecutiv cu deschiderea de credite documentare, avansuri în devize acordate importatorilor, alte credite acordate clientelei pentru importuri), precum şi a creditelor pentru export.
268._
(1)Creditele pentru finanţarea stocurilor reprezintă creditele acordate clientelei pentru finanţarea operaţiunilor având un caracter ciclic (credite de campanie, de stocare de cereale, warante agricole, industriale, hoteliere, petroliere etc.).
(2)Contabilitatea creditelor pentru echipament asigură evidenţa creditelor acordate, de regulă pe termen mediu sau lung, pentru finanţarea investiţiilor productive efectuate de clienţi (cumpărări de materiale, achiziţii, construcţii sau amenajări de imobilizări corporale de uz profesional, cu excepţia investiţiilor imobiliare, achiziţii de imobilizări necorporale etc.). În această categorie de credite se cuprind şi creditele acordate agricultorilor pentru investiţii productive, inclusiv creditele cu dobândă subvenţionată de stat.
269.Contabilitatea creditelor pentru investiţii imobiliare asigură evidenţa creditelor acordate clientelei, destinate investiţiilor imobiliare care au ca obiect:
- dobândirea sau menţinerea drepturilor de proprietate asupra unui teren şi/sau unei construcţii, realizate sau care urmează să se realizeze;
- amenajarea, reabilitarea, modernizarea, consolidarea sau extinderea unei construcţii; sau
- viabilizarea unui teren.
270.În categoria "Alte credite acordate clientelei" se evidenţiază, de regulă creditele care nu pot fi încadrate în categoriile de credite din cadrul grupei 20 "Credite acordate clientelei".
271.Împrumuturile primite de Fond de la instituţii de credit, societăţi financiare şi de la alte instituţii, care constituie resurse financiare ale acestuia, respectiv plasamentele efectuate de Fond în depozite la termen, certificate de depozit şi alte instrumente financiare se înregistrează cu ajutorul conturilor deschise în cadrul grupei 22 "Operaţiuni între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii".
272.Contabilitatea creditelor şi împrumuturilor privind instituţiile financiare asigură evidenţa acestor operaţiuni efectuate cu instituţii financiare, cum sunt: instituţiile financiare nebancare (societăţile de leasing, societăţile de factoring, societăţi de credit ipotecar, alte categorii de instituţii financiare nebancare), societăţile de plasament, de investiţii şi de portofoliu, agenţii de schimb şi intermediarii de valori mobiliare.
273.Contabilitatea operaţiunilor de pensiune cu clientela se realizează cu ajutorul conturilor "Valori primite în pensiune" şi "Valori date în pensiune", conform prevederilor pct. 251.
274._
(1)Conturile curente ale clientelei deschise la instituţiile de credit evidenţiază disponibilităţile clientelei şi operaţiunile de încasări şi de plăţi dispuse de aceasta.
(2)Disponibilităţile din conturile curente ale clientelei pot fi retrase de titularii de conturi în orice moment, fără preaviz.
(3)Conturile curente ale clientelei permit efectuarea de depuneri pentru a putea utiliza serviciile instituţiei de credit. Soldurile creditoare ale conturilor curente reprezintă disponibilităţile clientelei.
(4)Conturile curente pot avea şi solduri debitoare:
- în condiţii accidentale, neautorizate (overdraft);
- în situaţia evidenţierii în acest cont a sumelor utilizate provenite din credite acordate în baza unui contract prin care instituţia de credit se angajează ca pe o anumită durată de timp să împrumute clientelei fonduri utilizabile în mod fracţionat, în funcţie de nevoile acesteia;
- în situaţia evidenţierii în acest cont a creditelor acordate clientelei, în limita unui nivel global de credit, care acoperă ansamblul nevoilor de exploatare ale acesteia şi este stabilit potrivit bugetului previzional de trezorerie;
- în situaţia evidenţierii în acest cont a facilităţilor de trezorerie acordate titularilor cardurilor, conform contractelor, prin admiterea acoperirii ulterioare a sumelor plătite.
275.În conturile de factoring se înregistrează sumele datorate clientelei în contrapartida creanţelor comerciale (facturi) cumpărate de către instituţie.
276._
(1)Depozitele clientelei pot fi la vedere, la termen şi colaterale.
(2)Depozitele la vedere şi la termen reprezintă o formă de mobilizare a disponibilităţilor băneşti ale clientelei, menită să asigure fructificarea acestora.
(3)Depozitele la vedere sunt constituite pentru o durată iniţială de cel mult o zi lucrătoare; depozitele la termen sunt constituite pe un termen fix pentru care durata iniţială este mai mare de o zi lucrătoare.
(4)Depozitele colaterale sunt constituite drept garanţii sau pentru efectuarea unor plăţi ulterioare determinate.
277.Certificatele de depozit, carnetele şi libretele de economii reprezintă instrumente la vedere sau la termen emise de instituţia de credit pentru atragerea disponibilităţilor de la clientelă. Dobânda aferentă acestor instrumente se plăteşte în avans, periodic sau la scadenţă.
278.Valorile de recuperat sau datorate clientelei, reprezentând, în special, cecuri, efecte de comerţ şi alte valori remise la încasare, neplătite şi restituite, respectiv sume primite care urmează să fie puse la dispoziţia clientelei, sume plătite care urmează să fie recuperate de la clientelă, precum şi sume în curs de clarificare, se înregistrează provizoriu în conturile "Valori de recuperat" şi "Alte sume datorate".
279.Operaţiunile între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit (conturi curente, depozite, credite, împrumuturi, valori primite în pensiune, valori date în pensiune, valori de recuperat, alte sume datorate) se înregistrează de către instituţiile financiare nebancare într-o grupă distinctă "Operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit".
280.Dobânzile (de primit şi de plătit) calculate şi neajunse la scadenţă sunt înregistrate în conturile corespunzătoare din cadrul grupelor de conturi, potrivit prevederilor de la pct. 254.
281._
(1)Creanţele comerciale, creditele, valorile primite în pensiune, valorile de recuperat, precum şi dobânzile aferente acestora, nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante".
(2)Creanţele comerciale, creditele, valorile primite în pensiune, valorile de recuperat, creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".
282._
(1)Ajustările pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii se constituie periodic pe seama cheltuielilor.
(2)Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea creanţelor respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează potrivit prevederilor de la pct. 256.
2821.Pentru reflectarea pierderilor din creanţele aferente operaţiunilor cu clientela, operaţiunilor între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii, se aplică, în mod corespunzător, prevederile pct. 2561.II.Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse
283._
(1)În înţelesul prezentelor reglementări, sunt considerate "titluri" activele financiare reprezentate printr-un titlu, efect public sau obligaţiune negociabile pe o piaţă reglementată sau orice titlu, efect public sau obligaţiune care a făcut obiectul unei tranzacţii oneroase între două părţi aflate în cunoştinţă de cauză în condiţii normale comerciale (aşa-numitele tranzacţii "over-the-counter"), deţinute de o instituţie.
(2)Titlurile de stat sunt instrumente financiare care atestă datoria publică sub formă de bonuri, certificate de trezorerie, inclusiv certificatele de trezorerie pentru populaţie nerăscumpărate la scadenţă şi transformate în certificate de depozit sau alte instrumente financiare constituind împrumuturi ale statului în monedă naţională sau în valută, pe termen scurt, mediu şi lung. Acestea pot fi emise în formă materializată sau dematerializată, nominative sau la purtător, şi pot fi negociabile sau nenegociabile.
(3)Titlurile pieţei interbancare se emit numai de către instituţiile de credit şi sunt negociabile pe piaţa interbancară.
(4)Din această categorie fac parte, în principal, biletul la ordin negociabil, certificatele interbancare şi alte titluri emise şi negociabile pe piaţa interbancară, potrivit reglementărilor în vigoare.
(5)În categoria titlurilor de creanţe negociabile se includ: certificatele de depozit, biletele de trezorerie şi alte titluri emise de instituţii în baza unor reglementări specifice.
284._
(1)În funcţie de veniturile pe care le generează, titlurile se împart în titluri cu venit fix şi titluri cu venit variabil.
(2)Se consideră cu venit fix acele titluri care generează plăţi fixe sau determinabile şi au o scadenţă fixă. Titlurile cu venit variabil sunt acele titluri care nu generează plăţi fixe sau determinabile şi nu au o scadenţă fixă.
(3)Titlurile se clasifică în următoarele categorii:
- titluri de tranzacţie;
- titluri de plasament;
- titluri de investiţii;
- părţi în societăţi comerciale legate;
- titluri de participare;
- titluri ale activităţii de portofoliu.
(4)Titlurile de tranzacţie, titlurile de plasament şi titlurile de investiţii se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 3 - "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse", iar părţile în societăţi comerciale legate, titlurile de participare şi titlurile activităţii de portofoliu, reprezentând titluri cu venit variabil, se înregistrează în conturile clasei 4 - "Valori imobilizate".
285._
(1)Titlurile de tranzacţie sunt titlurile achiziţionate, în principal, în scopul vânzării în viitorul apropiat, precum şi cele care fac parte dintr-un portofoliu de instrumente financiare identificate care sunt administrate împreună şi pentru care există dovada unui ritm efectiv, recent, de a obţine câştiguri pe termen scurt.
(2)Titlurile ce urmează a fi primite sunt înregistrate în afara bilanţului în contul "Titluri de primit". Diferenţele din reevaluare constatate până în momentul decontării se înregistrează în "Conturi de ajustare privind alte elemente din afara bilanţului", în contrapartidă cu conturile de venituri sau cheltuieli din titluri de tranzacţie.
(3)Transferurile din categoria titlurilor de tranzacţie în alte categorii (titluri de plasament şi titluri de investiţii) sunt permise doar dacă titlurile nu mai sunt deţinute în scopul vânzării în viitorul apropiat, chiar dacă acestea au fost achiziţionate, în principal, pentru acest scop. Aceste transferuri pot avea loc doar în situaţii rare, respectiv în situaţii determinate de evenimente singulare, neobişnuite şi care au o probabilitate foarte scăzută de a se repeta în viitorul apropiat.
(4)În cazul transferului din categoria titlurilor de tranzacţie în alte categorii, valoarea de piaţă a titlurilor respective la data transferului devine noul cost/preţ de achiziţie al acestora. Câştigurile sau pierderile aferente acestor titluri, înregistrate deja în contul de profit şi pierdere nu vor fi reluate în sensul diminuării sau majorării valorii titlurilor, respectivele câştiguri sau pierderi rămânând înregistrate în conturile de venituri sau cheltuieli corespunzătoare.
(5)Transferurile din alte categorii de titluri în categoria titlurilor de tranzacţie nu sunt permise.
286._
(1)Titlurile de plasament sunt titlurile, altele decât cele reprezentând valori imobilizate, care nu pot fi încadrate în categoria titlurilor de tranzacţie sau a titlurilor de investiţii.
(2)Transferurile din categoria titlurilor de plasament în cea a titlurilor de tranzacţie nu sunt permise.
(3)Transferurile din categoria titlurilor de plasament în categoria titlurilor de investiţii pot apare în următoarele situaţii:
- are loc o modificare a intenţiei sau a capacităţii instituţiei referitoare la deţinerea respectivelor active;
- s-au scurs cele "două exerciţii financiare" prevăzute la pct. 287.
(4)În cazul transferului din categoria titlurilor de plasament în categoria titlurilor de investiţii, valoarea netă contabilă a titlurilor respective la data transferului devine noul cost/preţ de achiziţie al acestora.
287._
(1)Titlurile de investiţii sunt titlurile cu venit fix (cu plăţi fixe sau determinabile şi scadenţă fixată) pe care instituţia are intenţia fermă şi posibilitatea de a le păstra până la scadenţă.
(2)Clasificarea titlurilor ca şi titluri de investiţii depinde de:
- condiţiile şi caracteristicile activului financiar; şi
- capacitatea şi intenţia efectivă a instituţiei de a deţine aceste instrumente până la scadenţă.
(3)Decizia privind clasificarea ca titluri de investiţii nu va lua în considerare oportunităţile viitoare de a realiza profit pe baza respectivului portofoliu şi, astfel, nici preţurile de cumpărare oferite de alţi investitori până la scadenţa investiţiei, deoarece se intenţionează păstrarea investiţiei până la maturitate, indiferent de fluctuaţiile de valoare de pe piaţă, şi nu se intenţionează vânzarea acesteia.
(4)O precondiţie pentru clasificarea ca titluri de investiţii este evaluarea intenţiei şi capacităţii instituţiei de a deţine aceste instrumente până la scadenţă; această evaluare trebuie efectuată nu doar la momentul achiziţiei iniţiale ci şi la momentul fiecărei închideri contabile.
(5)Dacă în urma modificării intenţiei sau capacităţii instituţiei de a deţine până la scadenţă instrumentele din categoria titlurilor de investiţii, nu mai este potrivită clasificarea acestora ca titluri de investiţii, acestea vor fi reclasificate în categoria titlurilor de plasament şi vor fi evaluate potrivit acestei categorii, iar diferenţa dintre valoarea lor contabilă şi valoarea de piaţă este contabilizată conform prevederilor pct. 133.
(6)În condiţiile în care instituţia a procedat la vânzarea sau la reclasificarea de valori semnificative de titluri de investiţii, în decursul exerciţiului financiar curent sau a două exerciţii financiare precedente, aceasta nu va putea clasifica niciun activ financiar ca titlu de investiţii ("regula contaminării"). Aceasta interdicţie nu se aplică în situaţia în care respectiva vânzare sau reclasificare:
- este atât de apropiată de scadenţa activului financiar (de exemplu, cu mai puţin de trei luni înainte de scadenţă) încât modificările ratei dobânzii de pe piaţă nu ar mai fi putut avea un efect semnificativ asupra valorii juste a activului financiar;
- are loc după ce s-a recuperat în mod substanţial valoarea principalului activului financiar, prin plăţi eşalonate sau prin rambursări anticipate; sau
- este atribuită unui eveniment izolat, nu este repetitiv şi nu putea fi anticipat în mod rezonabil.
(7)În situaţia în care respectiva vânzare sau reclasificare nu se încadrează într-unul din cazurile de mai sus, toate titlurile de investiţii vor fi reclasificate în categoria titlurilor de plasament. În cazul unor astfel de reclasificări, diferenţa dintre valoarea contabilă a titlurilor şi valoarea de piaţă este contabilizată conform prevederilor pct. 133.
288._
(1)Operaţiunile de pensiune, în funcţie de livrarea sau nelivrarea efectivă a titlurilor, se clasifică în:
- pensiune simplă (contabilizată cu ajutorul conturilor din clasa 1, pentru operaţiuni interbancare, conform prevederilor de la pct. 251 şi a conturilor din clasa 2, pentru operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii, conform prevederilor de la pct. 273);
- pensiune livrată (contabilizată exclusiv cu ajutorul conturilor din clasa 3 - "Operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse", indiferent de calitatea contrapartidei).
(2)În cazul cedentului (cel care primeşte împrumutul), contabilizarea pensiunilor livrate se realizează astfel:
- la începutul operaţiunii, titlurile cedate se menţin în activ, iar preţul cesiunii se înregistrează în contul "Titluri date în pensiune livrată";
- la fiecare închidere contabilă, titlurile cedate menţinute în activ se evaluează după regulile proprii categoriei în care sunt clasate titlurile; dobânzile aferente împrumuturilor primite privind titlurile se înregistrează în contul "Datorii ataşate";
- la scadenţă, cedentul reprimeşte titlurile, rambursează împrumutul şi plăteşte dobânzile.
(3)În cazul cesionarului (cel care acordă creditul), contabilizarea pensiunilor livrate se realizează astfel:
- la începutul operaţiunii, titlurile nu sunt înscrise în activul cesionarului, ieşirea de lichidităţi înregistrându-se în contul "Titluri primite în pensiune livrată";
- la fiecare închidere contabilă, dobânzile aferente creditelor acordate privind titlurile se înregistrează în contul "Creanţe ataşate", iar titlurile primite nu fac obiectul reevaluării;
- la scadenţă, cesionarul retrocedează titlurile, încasează creditul şi dobânzile aferente.
(4)Titlurile primite în pensiune livrată de către cesionar pot fi redate în pensiune, vândute ferm sau date cu împrumut.
(5)În cazul titlurilor primite în pensiune şi date din nou în pensiune, operaţiunile contabile urmează procedura prevăzută pentru pensiunile livrate în cazul cedentului.
(6)La vânzarea fermă a titlurilor primite în pensiune livrată, cesionarul înregistrează datoria de titluri în contul "Alte datorii privind titlurile", care se evaluează la fiecare închidere contabilă, iar diferenţele rezultate se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli, după caz.
(7)Titlurile primite în pensiune şi apoi date cu împrumut se înregistrează de către cesionar în contul "Titluri date cu împrumut", în contrapartida contului "Alte datorii privind titlurile" şi se evaluează la fiecare închidere contabilă. Diferenţele rezultate se contabilizează în aceleaşi conturi.
(8)În afara operaţiunilor de pensiune, se pot efectua împrumuturi de titluri având ca scop facilitarea operaţiunilor solicitate de clientelă şi care permit împrumutatului să satisfacă imediat cererea, fără ca titlurile să fi fost cumpărate.
(9)Contabilizarea împrumuturilor de titluri se realizează astfel:
- la împrumutător, creanţa reprezentând titlurile date cu împrumut se înregistrează în contul "Titluri date cu împrumut" în contrapartida conturilor de titluri. Dacă împrumutul este garantat cu titluri, acestea se înscriu în contul în afara bilanţului "Titluri primite în garanţie".
La fiecare închidere contabilă, titlurile se evaluează după regulile proprii categoriei în care au fost clasate, iar dobânda aferentă împrumutului de titluri se înregistrează în contul "Creanţe ataşate".
La scadenţă, împrumutătorul primeşte titlurile proprii, încasează dobânda aferentă şi restituie titlurile primite în garanţie în cazul în care împrumutul a fost garantat cu titluri.
- la împrumutat, datoria aferentă titlurilor se înregistrează în contul "Datorii privind titlurile luate cu împrumut" în contrapartida contului "Titluri luate cu împrumut", la preţul pieţei din ziua realizării tranzacţiei. Eventualele titluri date în garanţie se înscriu în contul în afara bilanţului "Titluri date în garanţie".
La fiecare închidere contabilă, titlurile şi datoria aferentă acestora se evaluează la cursul pieţei, conform regulilor titlurilor de tranzacţie, iar dobânda de plătit se înregistrează în contul "Datorii ataşate".
La scadenţă, împrumutatul restituie titlurile, plăteşte dobânda şi primeşte titlurile date în garanţie în cazul în care împrumutul a fost garantat cu titluri.
(10)Titlurile luate cu împrumut pot fi date în pensiune livrată, vândute ferm sau date cu împrumut. În cazul pensiunii livrate, împrumutatul constată o datorie, pentru valoarea primită, în contul "Titluri date în pensiune livrată" sau creditează contul "Titluri luate cu împrumut" cu valoarea de piaţă a titlurilor, în situaţia de vânzare fermă sau dare cu împrumut.
(11)Pentru titlurile luate cu împrumut şi vândute ferm, datoria de titluri înregistrată se evaluează la fiecare închidere contabilă după regulile titlurilor de tranzacţie.
(12)Pe lângă operaţiunile de pensiune, titlurile pot face obiectul operaţiunilor de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, aşa cum sunt definite la pct. 44.
(13)Principalele operaţiuni de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, la cedent, se contabilizează astfel:
- cesiunea titlurilor la preţul de înregistrare şi înregistrarea diferenţei între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor în contul "Diferenţe privind vânzările de titluri cu posibilitate de răscumpărare". Concomitent, titlurile vândute cu posibilitate de răscumpărare se înregistrează în contul în afara bilanţului "Titluri vândute cu posibilitate de răscumpărare", la preţul convenit;
- înregistrarea dobânzilor datorate aferente titlurilor vândute cu posibilitate de răscumpărare în conturile de cheltuieli corespunzătoare, prin creditul contului "Cheltuieli de plătit";
- evaluarea periodică a titlurilor vândute cu posibilitate de răscumpărare, conform regulilor prevăzute pentru categoria de titluri respective;
- exercitarea opţiunii de răscumpărare la preţul de înregistrare şi regularizarea diferenţei între preţul de vânzare şi preţul de înregistrare al titlurilor.
(14)Principalele operaţiuni de vânzare cu posibilitate de răscumpărare, la cesionar, se contabilizează astfel:
- achiziţionarea titlurilor la preţul de cumpărare şi înregistrarea acestora în categoria respectivă de titluri. Concomitent, titlurile cumpărate cu posibilitate de răscumpărare se înregistrează în contul în afara bilanţului "Titluri cumpărate cu posibilitate de răscumpărare", la preţul convenit;
- înregistrarea dobânzilor cuvenite, aferente titlurilor cumpărate cu posibilitate de răscumpărare, în conturile de venituri corespunzătoare prin debitul contului "Venituri de primit";
- cedarea titlurilor la preţul de cumpărare, în cazul exercitării opţiunii de răscumpărare.
289.În conturile grupei 31 - Instrumente financiare derivate se înregistrează valoarea instrumentelor financiare derivate, conform prevederilor pct. 365 şi pct. 386.
290._
(1)Datoriile constituite prin titluri reprezintă împrumuturile obţinute de o instituţie, pe baza emisiunii de titluri, pentru asigurarea necesităţilor de lichidităţi, pe termen scurt, mediu şi lung. Titlurile care pot fi emise în acest scop sunt, în principal, următoarele: titluri de piaţă interbancară, titluri de creanţe negociabile, obligaţiuni şi alte titluri.
(2)Contabilizarea operaţiunilor privind datoriile constituite prin titluri asigură evidenţa:
- emisiunii şi subscrierii de titluri;
- rambursării împrumuturilor primite şi plata dobânzilor aferente.
(3)Împrumuturile primite pe baza titlurilor emise se înregistrează în conturile de datorii constituite prin titluri, la valoarea de rambursare.
(4)Primele de emisiune şi primele de rambursare se înregistrează în conturi distincte şi se amortizează eşalonat, până la scadenţa titlurilor.
(5)Dobânzile datorate pentru împrumuturile primite se înregistrează în contul "Datorii ataşate".
(6)Se pot emite obligaţiuni convertibile în acţiuni, ai căror posesori au dreptul ca, în cadrul unui termen fixat prin contractul de emisiune, să-şi exercite opţiunea de convertire a titlurilor obligatare în acţiuni.
(7)Contabilizarea operaţiunii de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se face prin convertirea (transformarea) împrumutului obligatar în capital.
291.Contabilizarea operaţiunilor de cumpărare şi de vânzare a titlurilor, în cont propriu, în contul clientelei şi al altor instituţii, inclusiv mişcarea fondurilor legate de aceste operaţiuni se realizează cu ajutorul conturilor din grupa 33 - "Conturi de decontare privind operaţiunile cu titluri".
292.Contabilitatea operaţiunilor diverse asigură evidenţa:
- decontărilor intrabancare;
- decontărilor între organizaţiile cooperatiste din cadrul aceleiaşi reţele;
- debitorilor şi creditorilor;
- stocurilor;
- operaţiunilor de regularizare.
293.Contabilitatea decontărilor intrabancare cuprinde operaţiunile efectuate între sediu şi sediile secundare din ţară, precum şi cele efectuate între sediile secundare. La sfârşitul perioadei (de regulă la sfârşitul lunii), acest cont nu trebuie să prezinte sold. Eventualul sold debitor sau creditor, înregistrat cu totul excepţional, se regularizează în cel mai scurt timp posibil.
294.Contabilitatea decontărilor între organizaţiile cooperatiste din cadrul aceleiaşi reţele se referă la operaţiunile efectuate între organizaţiile cooperatiste de credit, membre ale aceleiaşi reţele cooperatiste de credit. La sfârşitul perioadei (de regulă la sfârşitul lunii), acest cont nu trebuie să prezinte sold. Eventualul sold debitor sau creditor, înregistrat cu totul excepţional, se regularizează în cel mai scurt timp posibil.
295._
(1)Creanţele şi datoriile instituţiei se înregistrează în contabilitate la valoarea lor nominală.
(2)Creanţele şi datoriile în valută se înregistrează în contabilitate atât în lei cât şi în valută.
(3)Orice operaţiune economico-financiară efectuată se consemnează în momentul efectuării ei într-un document care stă la baza înregistrărilor în contabilitate, dobândind astfel calitatea de document justificativ.
(4)Din punct de vedere contabil, efectuarea operaţiunii economico-financiare este probată de orice document în care se consemnează aceasta.
(5)În cazul bunurilor achiziţionate însoţite de factură sau de aviz de însoţire a mărfii, urmând ca factura să sosească ulterior, cursul valutar utilizat la înregistrarea în contabilitate este cursul de la data recepţiei bunurilor.
296.Contabilitatea debitorilor şi creditorilor asigură evidenţa creanţelor şi datoriilor instituţiei în relaţiile acesteia cu: personalul, asigurările şi protecţia socială, bugetul statului şi fondurile speciale, asociaţii sau acţionarii, precum şi cu diverşi debitori şi creditori.
297._
(1)Contabilitatea clienţilor (debitorilor) şi furnizorilor (creditorilor), a celorlalte creanţe şi datorii se ţine pe categorii, precum şi pe fiecare persoană fizică sau juridică.
(2)În acest sens, în evidenţa analitică (asigurată prin folosirea unor conturi analitice distincte sau prin utilizarea unor criterii care să permită obţinerea de informaţii detaliate), debitorii şi creditorii se grupează astfel: interni şi externi, iar în cadrul acestora pe termene de plată, respectiv de încasare.
(3)În cadrul conturilor de debitori şi creditori se grupează distinct datoriile şi creanţele care decurg din tranzacţiile cu clauze de rezervă de proprietate. De asemenea, în evidenţa analitică se grupează distinct debitorii şi creditorii la care instituţia deţine titluri de participare.
298._
(1)Contabilitatea decontărilor cu personalul cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaţiile pentru concediile de odihnă, precum şi cele pentru incapacitate temporară de muncă, plătite din fondul de salarii, primele reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, şi alte drepturi în bani şi/sau în natură datorate personalului pentru munca prestată.(11)În vederea înregistrării primelor reprezentând participarea personalului la profit, acordate potrivit legii, o instituţie recunoaşte ca provizion costul previzionat al acestora atunci şi numai atunci când:a)instituţia are o obligaţie legală sau implicită de a face astfel de plăţi ca rezultat al evenimentelor anterioare; şib)poate fi făcută o estimare certă a obligaţiei.O obligaţie curentă există atunci, şi numai atunci, când instituţia nu are o altă alternativă realistă decât să efectueze aceste plăţi.(12)În situaţiile financiare ale exerciţiului pentru care se propun prime reprezentând participarea personalului la profit, contravaloarea acestora se reflectă sub formă de provizion, cheltuiala rezultând din serviciul angajatului. Provizionul urmează a fi reluat în exerciţiul financiar în care se acordă aceste prime.(2)În contabilitate se înregistrează distinct alte drepturi şi avantaje care, potrivit legislaţiei în vigoare, nu se suportă din fondul de salarii (masa caldă, alimentaţie antidot etc.), precum şi alte drepturi acordate, potrivit legii.
(3)Drepturile de personal neridicate în termenul legal se înregistrează într-un cont distinct, pe persoane.
(4)Reţinerile din salariile personalului pentru cumpărări cu plata în rate, chirii sau pentru alte obligaţii ale salariaţilor şi datorate terţilor (popriri, pensii alimentare şi altele), se efectuează numai în baza unor titluri executorii sau ca urmare a unor relaţii contractuale.
(5)Sumele datorate şi neachitate personalului (concediile de odihnă şi alte drepturi de personal), respectiv eventualele sume ce urmează a fi încasate de la acesta, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe în legătură cu personalul.
299._
(1)Beneficiile sub forma acţiunilor proprii ale instituţiei (sau alte instrumente de capitaluri proprii), acordate angajaţilor sunt înregistrate în contul de cheltuieli "Alte cheltuieli privind personalul" în contrapartida conturilor de capitaluri proprii, la valoarea justă a respectivelor instrumente de capitaluri proprii, de la data acordării respectivelor beneficii. Recunoaşterea cheltuielilor aferente serviciilor furnizate de angajaţi are loc în momentul prestării acestora.
(2)Data acordării beneficiilor reprezintă data la care instituţia şi angajaţii beneficiari ai respectivelor instrumente înţeleg şi acceptă termenii şi condiţiile tranzacţiei, cu menţiunea că, dacă respectivul acord face obiectul unui proces de aprobare ulterioară (de exemplu, de către acţionari), data acordării beneficiilor este data la care este obţinută respectiva aprobare.
(3)Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate care intră în drepturi imediat, la data acordării beneficiilor, angajaţilor nu li se cere să finalizeze o perioadă specificată de servicii înainte de a avea dreptul necondiţionat asupra respectivelor instrumente de capitaluri proprii şi, în absenţa unei dovezi privind contrariul, instituţia va considera că serviciile prestate în schimbul instrumentelor de capitaluri proprii au fost deja primite. În acest caz, înregistrarea cheltuielilor aferente se înregistrează integral, la momentul respectiv, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii.
(4)Pentru instrumentele de capitaluri proprii acordate, care intră în drepturi numai după îndeplinirea de către angajaţi a unei perioade specificate de servicii, cheltuielile aferente sunt înregistrate pe măsura prestării serviciilor, pe parcursul perioadei pentru satisfacerea condiţiilor de intrare în drepturi, în contrapartidă cu conturile de capitaluri proprii. Suma înregistrată drept cheltuieli va avea în vedere estimarea numărului de instrumente de capitaluri proprii care vor intra în drepturi iar această estimare trebuie revizuită, dacă informaţiile ulterioare indică faptul că numărul de instrumente de capitaluri proprii preconizate a intra în drepturi este diferit faţă de estimările precedente, astfel încât, la data intrării în drepturi, estimarea respectivă să fie egală cu numărul de instrumente de capitaluri proprii care intră în drepturi.
300._
(1)Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale cuprinde obligaţiile pentru contribuţia la asigurări sociale, contribuţia la asigurările sociale de sănătate şi contribuţia pentru fondul de şomaj.
(2)Eventualele sume datorate sau care urmează să fie încasate în perioadele următoare, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează ca alte datorii şi creanţe sociale. Aici se cuprinde şi contribuţia unităţii la schemele de pensii facultative şi la primele de asigurare voluntară de sănătate.(3)În cadrul decontărilor cu bugetul statului şi fondurile speciale se cuprind: impozitul pe profit, taxa pe valoarea adăugată, impozitul pe veniturile de natura salariilor, subvenţiile primite sau de primit, alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, precum şi contribuţii la fonduri speciale (taxe şi vărsăminte asimilate).
(31)Plăţile anticipate în contul impozitului pe profit, determinate potrivit legii, se reflectă distinct în contabilitate (contul 3531 "Impozitul pe profit").(4)Taxa pe valoarea adăugată se determină şi se înregistrează în contabilitate potrivit legii.
(5)Impozitul pe venituri de natura salariilor cuprinde totalul impozitelor individuale, calculate potrivit legii.
(6)Subvenţiile primite sau de primit se înregistrează în contabilitate într-un cont distinct.
(7)La alte impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale se cuprind: accizele, impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, impozitul pe dividende, taxa asupra mijloacelor de transport, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat şi alte impozite şi taxe. Acestea se defalcă în evidenţa analitică pe feluri de impozite, taxe şi vărsăminte datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
(8)Reflectarea în contabilitate a accizelor şi fondurilor speciale incluse în preţuri sau tarife se face pe seama conturilor corespunzătoare de datorii, fără a tranzita prin conturile de venituri şi cheltuieli.
301.Dividendele repartizate deţinătorilor de acţiuni, propuse sau declarate după data bilanţului, precum şi celelalte repartizări similare efectuate din profit, nu trebuie recunoscute ca datorie la data bilanţului. În acest sens, sumele reprezentând dividende sunt evidenţiate în rezultatul reportat urmând ca, după aprobarea de către adunarea generală a acţionarilor sau asociaţilor a acestei destinaţii, să fie reflectate în conturile corespunzătoare de datorii.
302.Debitele provenite din avansuri nedecontate, din distribuiri de echipament de lucru, precum şi debitele provenite din pagube materiale, amenzile şi penalităţile stabilite în baza unor hotărâri ale instanţelor judecătoreşti definitive, şi alte creanţe faţă de personalul instituţiei se înregistrează ca alte creanţe în legătură cu personalul. Creanţele datorate de alte persoane fizice sau juridice se înregistrează în conturile de debitori diverşi.
303.Sumele datorate terţilor pentru furnizări de materiale, prestări de servicii şi executări de lucrări, depozite de garanţii primite pentru operaţiunile de leasing, precum şi alte sume datorate terţilor, alţii decât personalul propriu, se înregistrează în contul "Creditori diverşi".
304._
(1)Evidenţa decontărilor din operaţiuni în asocieri în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operaţiuni în asocieri în participaţie".
(2)Contabilitatea asocierilor în participaţie se organizează şi se conduce distinct de către unul dintre coparticipanţi conform înţelegerilor contractuale dintre părţi.
(3)În cazul asocierilor în participaţie încheiate între o persoană juridică română şi o persoană juridică străină, contabilitatea se ţine de către persoana desemnată de asociaţi, care răspunde potrivit legii.(4)Evidenţa asocierii se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operaţiuni în asocieri în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant.
(5)În ceea ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii, acestea sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate.
(6)La organizarea şi conducerea contabilităţii asocierii în participaţie trebuie avute în vedere atât prevederile Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cât şi cerinţele care rezultă din alte prevederi legale.(7)Instituţia care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii.(8)La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii.(9)Prezentele reglementări se aplică, de asemenea, asocierilor în participaţie între persoane juridice străine (nerezidente), înregistrate în România. Pentru acestea, asociatul desemnat prin contractul de asociere să îndeplinească obligaţiile fiscale organizează şi conduce evidenţa contabilă a asocierii, astfel încât să se poată determina informaţiile şi obligaţiile prevăzute de lege, fără a întocmi situaţii financiare anuale.305.Împrumuturile primite de la acţionari, sumele reprezentând alte împrumuturi, precum şi dobânzile aferente se înregistrează în conturi distincte de împrumuturi primite de la acţionari şi alte împrumuturi.
306.Contabilitatea stocurilor asigură evidenţa existenţei şi mişcării următoarelor bunuri: valori din aur, metale şi pietre preţioase, materiale, materiale de natura obiectelor de inventar, stocuri aflate la terţi, alte stocuri şi asimilate, precum şi bunuri diverse.
307.Bunurile de natura celor prevăzute la pct. 306 sunt considerate ca fiind în proprietatea instituţiei care le deţine, în cadrul acestora incluzându-se şi bunurile aflate în custodie, pentru prelucrare sau în consignaţie la terţi, care se înregistrează distinct în contabilitate pe categorii de stocuri.
308._(1)Deţinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, precum şi efectuarea de operaţiuni economice, fără să fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise.În aplicarea acestor prevederi este necesar să se asigure:a)recepţionarea tuturor bunurilor materiale intrate şi înregistrarea lor la locurile de depozitare. Bunurile materiale primite în custodie se recepţionează şi înregistrează distinct ca intrări în gestiune. În contabilitate, valoarea acestor bunuri se înregistrează în conturi în afara bilanţului;b)în situaţia unor decalaje între aprovizionarea şi recepţia bunurilor ce se dovedesc a fi în mod cert în proprietatea instituţiei, se procedează astfel:- bunurile sosite şi nerecepţionate se înregistrează distinct în contabilitate ca intrare în gestiune;- bunurile sosite fără factură se înregistrează ca intrări în gestiune atât la locul de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza recepţiei şi a documentelor însoţitoare;c)în cazul unor decalaje între vânzarea şi livrarea bunurilor, acestea se înregistrează ca ieşiri, nemaifiind considerate proprietatea instituţiei, astfel:- bunurile vândute şi nelivrate se înregistrează distinct în gestiune, iar în contabilitate, în conturi în afara bilanţului;- bunurile livrate, dar nefacturate, se înregistrează ca ieşiri din gestiune atât la locurile de depozitare, cât şi în contabilitate, pe baza documentelor care confirmă ieşirea din gestiune potrivit legii;d)bunurile aprovizionate sau vândute cu clauze privind dreptul de proprietate se înregistrează la intrări şi, respectiv, la ieşiri, atât în gestiune, cât şi în contabilitate, potrivit contractelor încheiate.(2)Stocurile pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare, se înregistrează în conturi analitice distincte, deschise în cadrul conturilor de stocuri.(3)Datoriile către furnizorii de bunuri, respectiv prestatorii de servicii, de la care, până la finele lunii, nu s-au primit facturile se evidenţiază distinct în contabilitate, pe baza documentelor care atestă primirea bunurilor, respectiv a serviciilor sau în baza celor mai bune estimări cu privire la serviciile prestate dar nefacturate.(4)În conturile de "Alţi creditori diverşi" şi respectiv "Alţi debitori diverşi" se evidenţiază distinct datoriile, penalităţile şi despăgubirile datorate sau după caz, creanţele, penalităţile şi despăgubirile de primit pentru contracte întrerupte înainte de termen şi alte elemente de natură similară.3081._(1)Bunurile mobile şi imobile, altele decât titlurile şi numerarul, care urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar au intrat în posesia instituţiei sunt evidenţiate în contul 368 "Alte bunuri diverse", în contrapartidă cu contul 767 "Venituri din recuperări de creanţe" (la nivelul sumelor cuvenite instituţiei, analitice distincte pentru clasele de conturi în care au fost înregistrate creanţele aferente trecute la pierdere) şi contul 3566 "Alţi creditori diverşi" (pentru eventuala diferenţă de restituit). În contul de profit şi pierdere sunt prezentate câştigurile sau pierderile nete rezultate în urma recuperării acestor bunuri, determinate ca diferenţă între veniturile înregistrate în contul 767 "Venituri din recuperări de creanţe" şi cheltuielile generate de trecerea la pierderi a valorii creanţelor aferente, neacoperite de ajustări pentru depreciere (evidenţiate în contul 668 "Pierderi din creanţe neacoperite cu ajustări pentru depreciere").(2)Bunurile dobândite ca urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar, precum şi alte bunuri destinate vânzării vor fi înregistrate în conturi analitice distincte, deschise în cadrul conturilor de stocuri.(3)Pentru bunurile destinate vânzării, preţul vânzării se înregistrează în contul 7495 "Venituri privind bunurile mobile şi imobile din executarea creanţelor", iar respectivul activ este scos din evidenţă prin creditarea contului 368 "Alte bunuri diverse" în contrapartidă cu contul 6497 "Alte cheltuieli diverse de exploatare".309._
(1)Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor aferente operaţiunilor cu titluri şi creanţelor asupra debitorilor, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor, respectiv data înregistrării debitelor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile de "Creanţe ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri.
(2)Dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor constituite prin titluri şi datoriilor faţă de creditori, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data primirii fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile de "Datorii ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de cheltuieli.
310._
(1)Cheltuielile efectuate şi veniturile realizate în perioada curentă, dar care privesc perioadele sau exerciţiile următoare, se înregistrează distinct în contabilitate prin folosirea conturilor de regularizare "Cheltuieli înregistrate în avans", respectiv "Venituri înregistrate în avans". În aceste conturi se înregistrează, în principal, următoarele cheltuieli şi venituri: abonamente, chirii, poliţe de asigurare, comisioane, dobânzi încasate/plătite în avans şi alte cheltuieli sau venituri aferente perioadelor următoare.
(2)Datoriile constatate, de regulă, la fiecare închidere contabilă, reprezentând: datorii faţă de terţi privind telecomunicaţiile şi energia electrică; comisioane pentru angajamente în afara bilanţului, dobânzi de plătit aferente contractelor swap şi care nu se regăsesc în conturile de datorii ataşate, se înregistrează într-un cont distinct "Cheltuieli de plătit".
(3)Creanţele constatate, de regulă, la fiecare închidere contabilă, reprezentând comisioane pentru angajamente în afara bilanţului, dobânzi de încasat aferente contractelor swap şi care nu se regăsesc în conturile de creanţe ataşate, se înregistrează într-un cont distinct "Venituri de primit".
311._
(1)Creanţele din titluri şi creanţele asupra debitorilor, precum şi dobânzile aferente, nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante".
(2)Creanţele din titluri, creanţele asupra debitorilor, creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".
312._
(1)Ajustările pentru depreciere privind operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse se constituie periodic pe seama cheltuielilor, potrivit reglementărilor în vigoare, pentru: deprecierea titlurilor de plasament, deprecierea titlurilor de investiţii, deprecierea stocurilor, precum şi pentru creanţe restante şi îndoielnice din operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse.
(2)Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea creanţelor respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează similar prevederilor pct. 256.
3121.Pentru reflectarea pierderilor din creanţele aferente operaţiunilor diverse, cu excepţia pierderilor din debitori diverşi, se aplică, corespunzător, prevederile pct. 2561.III.Valori imobilizate
313.Valorile imobilizate cuprind: credite subordonate, părţi în societăţi comerciale legate, titluri de participare, titluri ale activităţii de portofoliu, dotări pentru unităţile proprii din străinătate, imobilizări în curs şi avansuri acordate pentru imobilizări, imobilizări necorporale şi corporale. Totodată, în această categorie sunt incluse şi creanţele şi datoriile aferente operaţiunilor de leasing financiar.
314._
(1)Creditele subordonate sunt creanţe, nereprezentate de un titlu, pentru care împrumutătorul acceptă ca drepturile sale să fie restituite numai după satisfacerea celorlalţi creanţieri.
(2)Creditele subordonate pot fi la termen şi pe durată nedeterminată.
(3)În categoria creditelor subordonate la termen se includ creanţe, nereprezentate de un titlu, care au fixată, în momentul acordării, o dată de rambursare.
(4)Creditele subordonate pe durată nedeterminată sunt creanţe de natura creditelor subordonate ale căror termene de rambursare nu au fost fixate sau fac obiectul unor condiţii sau preavize menţionate în contracte.
315.Titlurile cu venit variabil deţinute în filiale asupra cărora există control, concretizat în autoritatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale societăţii respective, cu scopul de a obţine beneficii din activitatea sa, se înregistrează în contabilitate în contul "Părţi în societăţile comerciale legate".
316.Titlurile cu venit variabil deţinute în societăţi asociate asupra cărora există influenţă semnificativă, concretizată în autoritatea de a participa la deciziile de politică financiară şi operaţională ale respectivei societăţi, dar nu şi de a controla aceste politici, se înregistrează în contabilitate în contul "Titluri de participare".
317.În contul "Titluri ale activităţii de portofoliu" se înregistrează titlurile cu venit variabil destinate activităţii de portofoliu. Această activitate constă în investirea unei părţi din active într-un portofoliu de titluri, cu intenţia de a le păstra o perioadă îndelungată. În acest cont se înregistrează şi titlurile de participare deţinute în entităţi controlate în comun, în situaţia în care instituţia are calitatea de asociat al respectivei asocieri în participaţie.
318._(1)Conturile privind imobilizările necorporale cuprind: fondul comercial, cheltuieli de constituire şi alte imobilizări necorporale.(2)În cazul în care există situaţii în care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente imobilizărilor necorporale în curs de aprovizionare, respectivele imobilizări se vor evidenţia în conturi analitice distincte.319._
(1)Conturile privind imobilizările corporale cuprind: terenuri şi amenajări de terenuri; construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale.
(2)Contabilitatea terenurilor se ţine pe două categorii: terenuri şi amenajări de terenuri.
(3)În evidenţa analitică, terenurile pot fi evidenţiate pe diferite categorii specifice (terenuri fără construcţii, terenuri cu construcţii şi altele).
(4)Contabilitatea sintetică a celorlalte imobilizări corporale se ţine pe următoarele categorii: construcţii; instalaţii tehnice şi mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale, iar evidenţa analitică se ţine pe fiecare element individual din cadrul fiecărei categorii de imobilizări corporale sau, după caz, pe grupe de elemente nesemnificative.
(5)Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing se evidenţiază în contabilitate în funcţie de natura contractului de leasing, cu respectarea prevederilor pct. 320.
(6)În procesul de contabilizare a operaţiunilor economico-financiare, instituţiile vor ţine cont, de asemenea, de respectarea cerinţelor principiului prevalentei economicului asupra juridicului, prevăzut la pct. 79.(7)Clasificarea contractelor de leasing în leasing financiar sau leasing operaţional se efectuează la începutul contractului.(8)Imobilizările corporale în curs de aprovizionare pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, se vor evidenţia în conturi analitice distincte.3191.Bunurile mobile şi imobile, care urmare a executării silite a creanţelor sau rezilierii contractelor de leasing financiar, au intrat în posesia instituţiei şi urmează să fie folosite în activitatea proprie, înregistrate în contul 368 "Alte bunuri diverse", sunt transferate în conturile de imobilizări corespunzătoare, cu respectarea prevederilor punctului 1291.320._
(1)Un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită de timp.
(2)Leasingul financiar este operaţiunea de leasing prin care se transferă substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului.
(3)Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
(4)La recunoaşterea în contabilitate a contractelor de leasing vor fi avute în vedere prevederile contractelor încheiate între părţi, precum şi legislaţia în vigoare.
(5)De regulă, un contract de leasing va fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplineşte cel puţin una dintre următoarele condiţii:
- leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârşitul duratei contractului de leasing;
- locatarul are opţiunea de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de mic în comparaţie cu valoarea justă la data la care opţiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opţiunea va fi exercitată;
- durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viaţă economică a bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
- valoarea totală a ratelor de leasing, mai puţin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziţionat bunul de către finanţator, respectiv costul de achiziţie;
- bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
(6)La contabilizarea operaţiunilor de leasing financiar, locatarii trebuie să recunoască aceste operaţiuni ca active şi datorii la o valoare egală, la începutul leasingului, cu valoarea capitalului de rambursat. Reflectarea în contabilitate a activelor aferente operaţiunilor de leasing financiar se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale; evidenţierea în contabilitate a datoriilor aferente bunurilor primite în regim de leasing financiar se realizează cu ajutorul contului "Datorii din operaţiuni de leasing financiar", iar dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului de "Datorii ataşate" corespunzător, în contrapartida contului de cheltuieli.
(7)Locatorii trebuie să recunoască în contabilitate bunurile date în regim de leasing financiar drept creanţe, la o valoare egală cu valoarea bunurilor date în regim de leasing. Reflectarea în contabilitate a creanţelor aferente bunurilor date în regim de leasing financiar se efectuează cu ajutorul contului "Creanţe din operaţiuni de leasing financiar", iar dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din operaţiuni de leasing financiar, aferente exerciţiului în curs, se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar) sau la scadenţa operaţiunilor, dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, cu ajutorul contului de "Creanţe ataşate" corespunzător, în contrapartida contului de venituri.
(8)La contabilizarea operaţiunilor de leasing operaţional, locatorii trebuie să prezinte bunurile date în regim de leasing operaţional în conturile de imobilizări necorporale şi imobilizări corporale, în conformitate cu natura acestora, iar sumele sau valorile încasate sau de încasat trebuie recunoscute ca venituri (în contul "Venituri din operaţiuni de leasing operaţional, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare") în contul de profit şi pierdere.
(9)În contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operaţional sunt evidenţiate în conturi de evidenţă din afara bilanţului, iar valorile plătite sau de plătit trebuie recunoscute ca o cheltuială (în contul "Cheltuieli cu operaţiuni de leasing operaţional, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare") în contul de profit şi pierdere.
(10)Înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului ce face obiectul contractului se efectuează în cazul leasingului financiar de către locatar/utilizator, iar în cazul leasingului operaţional, de către locator/finanţator. Achiziţiile de bunuri imobile şi mobile, în cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investiţii, fiind supuse amortizării pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare. În cazul leasingului operaţional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.(11)Se supun, de asemenea, amortizării investiţiile efectuate la imobilizările corporale care fac obiectul unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, pe durata contractului.
(12)La expirarea contractelor de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, valoarea investiţiilor efectuate şi a amortizării corespunzătoare se cedează proprietarului imobilizării. În funcţie de clauzele cuprinse în contracte, transferul poate reprezenta o vânzare de active sau o altă modalitate de cedare. Înregistrarea în contabilitate a operaţiunilor se efectuează conform prezentelor reglementări.
(13)Bunurile care fac obiectul unor contracte de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, precum şi veniturile şi cheltuielile generate de operaţiunile care decurg din contractele respective sunt înregistrate în contabilitate în mod similar cu operaţiunile de leasing operaţional.
(14)Evidenţa cheltuielilor şi a veniturilor aferente contractelor de închiriere, locaţie de gestiune şi al altor contracte similare, prin care se transferă dreptul de utilizare a respectivelor bunuri pe o perioadă de timp, fără a transfera substanţial riscurile şi avantajele aferente dreptului de proprietate, se ţine distinct, pe tipuri de contracte.
(15)O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:a)dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Instituţia beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată cu ajutorul contului "Datorii din operaţiuni de leasing financiar", iar dobânzile de plătit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare datoriilor din operaţiuni de leasing financiar, se înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului de "Datorii ataşate" corespunzător, în contrapartida contului de cheltuieli. Din punct de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii;b)dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing operaţional, instituţia vânzătoare contabilizează o tranzacţie de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din evidenţă a activului şi a sumelor încasate sau de încasat şi a taxei pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operaţiunea de închiriere a activului în regim de leasing operaţional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare, operaţiunea se reflectă în contul de profit şi pierdere.(16)În cazul operaţiunilor de leaseback, instituţiile contractante vor prezenta în notele explicative la situaţiile financiare anuale informaţii referitoare la operaţiunile derulate.
321._
(1)În cazul creanţelor de leasing financiar exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei devize, componentele ratelor de încasat, respectiv valoarea principalului (cota parte din valoarea de intrare a bunului) şi a dobânzii vor fi consemnate în mod distinct în documentele justificative (facturi), la cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing financiar. Diferenţele favorabile/nefavorabile care apar, după caz, între cursul de facturare prevăzut în contractul de leasing financiar şi cursul de schimb de la data acordării finanţării sau cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României pentru ultima zi bancară a lunii precedente vor fi prezentate distinct în factură.(2)În situaţia în care data facturării sau ultima zi a lunii este zi nebancară, la calculul respectivelor diferenţe de curs se va avea în vedere cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de Banca Naţională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.322.Dobânzile de primit (calculate şi neajunse la scadenţă) corespunzătoare creanţelor din valori imobilizate, aferente exerciţiului în curs, se calculează de la data punerii la dispoziţie a fondurilor şi se înregistrează în contabilitate periodic (obligatoriu lunar), sau la scadenţa operaţiunilor dacă fondurile aferente au termen de restituire în cursul lunii, în conturile de "Creanţe ataşate" din cadrul grupelor de conturi, în contrapartida conturilor de venituri.
323._
(1)Creanţele reprezentând valori imobilizate şi cele aferente acestora (credite subordonate, creanţe din operaţiuni de leasing financiar şi alte creanţe aferente valorilor imobilizate, precum şi dobânzile aferente acestora), nerambursate la scadenţă, respectiv neîncasate la scadenţă, se înregistrează în conturile "Creanţe restante" şi "Dobânzi restante".
(2)Creanţele reprezentând valori imobilizate şi cele aferente acestora (credite subordonate şi dobânzile aferente, creanţe din operaţiuni de leasing financiar, precum şi alte creanţe aferente valorilor imobilizate), creanţele restante, precum şi dobânzile aferente, trecute în litigiu, se înregistrează în conturile "Creanţe îndoielnice" şi "Dobânzi îndoielnice".
324._
(1)Ajustările pentru deprecierea valorilor imobilizate se constituie periodic pe seama cheltuielilor pentru:
- deprecierea părţilor deţinute în cadrul societăţilor comerciale legate, a titlurilor de participare şi a titlurilor activităţii de portofoliu;
- deprecierea imobilizărilor;
- deprecierea creanţelor din operaţiuni de leasing financiar;
- creanţe restante şi îndoielnice.
(2)Periodic, la data constituirii ajustărilor pentru depreciere, precum şi la ieşirea valorilor imobilizate respective din activ, ajustările pentru depreciere se analizează şi se regularizează similar prevederilor pct. 256.
Capitaluri proprii, asimilate şi provizioane
3241.Pentru reflectarea pierderilor din creanţele aferente valorilor imobilizate, se aplică, corespunzător, prevederile pct. 2561.325._
(1)Conturile de capitaluri proprii, asimilate şi provizioane cuprind totalitatea fondurilor aflate la dispoziţie cu caracter permanent sau durabil, alte elemente care corespund definiţiei de la pct. 21.(3) lit. c), precum şi provizioane.
(2)În contabilitate capitalurile proprii se compun din: aporturile de capital (capital social); primele de capital şi rezerve; rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar.
(3)La elaborarea situaţiilor financiare, entităţile adoptă conceptul financiar de capital. Conform acestui concept, capitalul este sinonim cu activele nete sau cu capitalurile proprii ale entităţii.326._
(1)Capitalul subscris şi vărsat se înregistrează distinct în contabilitate, pe baza actelor de constituire şi a documentelor justificative privind vărsămintele de capital cu ocazia constituirii şi majorării de capital social.
(2)Evidenţa analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale subscrise şi vărsate.
(3)Principalele operaţiuni care se înregistrează în contabilitate cu privire la majorarea capitalului, sunt următoarele: subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni; încorporarea primelor de capital, rezervelor, şi alte operaţiuni, potrivit legii.
(4)Operaţiunile ce se înregistrează în contabilitate cu privire la micşorarea capitalului social sunt, în principal, următoarele: reducerea numărului de acţiuni sau părţi sociale ca urmare a retragerii unor acţionari sau asociaţi sau diminuarea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale; răscumpărarea acţiunilor proprii; acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi şi alte operaţiuni, potrivit legii.
(5)Primele legate de capital cuprind primele de emisiune, fuziune, aport şi de conversie.(6)Prima de emisiune se determină ca diferenţă între preţul de emisiune de noi acţiuni sau părţi sociale şi valoarea nominală a acestora.(7)Prima de fuziune se determină ca diferenţă între valoarea aportului rezultat din fuziune şi valoarea cu care a crescut capitalul social al societăţii absorbante.(8)Prima de aport se calculează ca diferenţă între valoarea bunurilor aportate şi valoarea nominală a capitalului social cu care au fost remunerate aceste aporturi.(9)Prima de conversie a obligaţiunilor în acţiuni se calculează ca diferenţă între valoarea nominală a obligaţiunilor corespunzătoare împrumuturilor obligatare şi valoarea acţiunilor emise potrivit prevederilor contractuale, atunci când valoarea obligaţiunilor depăşeşte valoarea acţiunilor corespunzătoare.327._
(1)Contabilitatea rezervelor se ţine pe categorii de rezerve: rezerve legale, rezerve statutare sau contractuale, rezerve pentru riscuri bancare, rezerve din reevaluare, rezerva de întrajutorare, rezerva mutuală de garantare şi alte rezerve.
(2)Rezervele legale se constituie anual din profitul instituţiei, în cotele şi limitele prevăzute de lege, şi din alte surse prevăzute de lege.
(3)Rezervele legale pot fi utilizate numai în condiţiile prevăzute de lege.
(4)Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din profitul net al instituţiei, conform prevederilor din actul constitutiv al acesteia.(5)Rezervele pentru riscuri bancare includ rezerva generală pentru riscul de credit şi rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generală pentru riscul de credit s-a constituit până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2003 din profit, în cotele şi limitele stabilite de lege, în funcţie de soldul creditelor acordate, existent la sfârşitul anului; sumele constituite până la această dată se au în vedere la constituirea rezervei reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Rezerva generală pentru riscul de credit, constituită potrivit prevederilor legale, până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2003, nu va fi diminuată în funcţie de limitele şi cotele prevăzute de prevederile legale referitoare la determinarea rezervei reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale. Sumele reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit vor fi utilizate potrivit destinaţiilor prevăzute de reglementările legale.
(6)Rezerva reprezentând fondul pentru riscuri bancare generale s-a constituit, începând cu exerciţiul financiar al anului 2004 până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2006, din profitul contabil determinat înainte de deducerea impozitului pe profit - profitul brut (în măsura în care sumele repartizate se regăsesc în profitul net), în cotele şi limitele prevăzute de lege.
(7)La determinarea nivelului fondului pentru riscuri bancare generale se au în vedere şi sumele reprezentând rezerva generală pentru riscul de credit, constituită până la sfârşitul exerciţiului financiar al anului 2003, existentă în sold.
(8)Rezervele din reevaluare se constituie din diferenţe rezultate din reevaluarea imobilizărilor corporale în conformitate cu prevederile pct. 121 - 125 şi se înregistrează în contabilitate în contul "Rezerve din reevaluare".Evidenţierea rezervelor din reevaluare trebuie efectuată pe fiecare imobilizare corporală în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc.(9)Diminuarea rezervelor din reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent, aferent imobilizării respective.(10)Rezervele din reevaluarea imobilizărilor corporale au caracter nedistribuibil.
(11)Diminuarea rezervelor din reevaluare se poate efectua numai cu respectarea prevederilor pct. 121 - 125.
(12)Rezerva de întrajutorare se constituie anual de către cooperativele de credit din profitul contabil determinat după deducerea impozitului pe profit (profitul net), în cotele şi limitele prevăzute de lege.
(13)Rezerva mutuală de garantare se constituie la nivelul casei centrale din sumele plătite de cooperativele de credit afiliate reprezentând cotizaţii pentru constituirea acestor rezerve, precum şi din sumele repartizate din profitul contabil al casei centrale determinat înainte de deducerea impozitului pe profit (profitul brut), în cotele şi limitele prevăzute de lege.
(14)Alte rezerve se constituite potrivit prevederilor legale sau hotărârii adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, cu respectarea prevederilor legale.
328._
(1)Conturile privind datoriile subordonate asigură evidenţa distinctă a datoriilor subordonate la termen, respectiv a celor pe durată nedeterminată.
(2)În categoria datoriilor subordonate la termen se includ împrumuturile subordonate la termen, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum şi împrumuturile subordonate la termen, nereprezentate printr-un titlu.
(3)În categoria datoriilor subordonate pe durată nedeterminată se includ împrumuturile subordonate pe durată nedeterminată, primite pe baza emisiunilor de titluri, precum şi împrumuturile subordonate pe durată nedeterminată, nereprezentate printr-un titlu.
329._
(1)Provizioanele se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din Grupa 55 - Provizioane.
(2)Provizioanele sunt grupate în contabilitatea instituţiilor pe categorii şi se constituie pentru:
- acoperirea riscurilor de executare a angajamentelor prin semnătură (garanţii, avaluri, acceptări şi alte angajamente);- pensii şi obligaţii similare;
- riscuri de ţară;
- restructurare;
- dezafectarea imobilizărilor corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
- prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale;- impozite;
- alte provizioane.
(3)Provizioanele pentru pensii se referă la sumele ce vor fi plătite de instituţie după ce angajaţii au părăsit instituţia. Valoarea provizioanelor pentru pensii se stabileşte de către specialişti în domeniu. La determinarea lor se ţine seama de vârsta, vechimea în muncă şi rotaţia personalului în cadrul instituţiei.Provizioanele pentru pensii se recunosc pe parcursul perioadei de muncă rămase până la pensie, atunci când există certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.(4)Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
a)vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b)închiderea unor sedii ale instituţiei;
c)modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d)reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor instituţiei.
(5)Provizioanele de restructurare, în cazul unei obligaţii legale, se constituie cu respectarea condiţiilor generale de recunoaştere a provizioanelor şi a prevederilor legale.
(6)O instituţie are o obligaţie implicită care determină constituirea unui provizion pentru restructurare atunci când sunt îndeplinite condiţiile generale de recunoaştere a provizioanelor şi instituţia:
a)dispune de un plan oficial detaliat pentru restructurare, care să stipuleze cel puţin:
- activitatea sau partea de activitate la care se referă;
- principalele locaţii afectate de planul de restructurare;
- numărul aproximativ de angajaţi care vor primi compensaţii pentru încetarea activităţii, distribuţia şi posturile acestora;
- cheltuielile implicate; şi
- data de la care se va implementa planul de restructurare; şi
b)a provocat celor afectaţi o aşteptare că va realiza restructurarea prin începerea implementării acelui plan sau prin anunţarea principalelor sale caracteristici celor afectaţi de acesta.
(7)În cazul în care o instituţie începe un plan de restructurare sau anunţă principalele sale caracteristici celor afectaţi numai după data bilanţului, dacă restructurarea este semnificativă şi neprezentarea ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza situaţiilor financiare, este necesară prezentarea de informaţii în acest sens.
(8)Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de restructurare, şi anume cele care:
- sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare; şi
- nu sunt legate de desfăşurarea continuă a activităţii instituţiei.
(9)Un provizion pentru restructurare nu trebuie să includă costuri precum cele legate de:
- recalificarea sau mutarea personalului permanent;
- marketing; sau
- investiţiile în noi sisteme şi reţele de distribuţie.
(10)Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activităţii nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanţului.
(11)Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul. Aceste provizioane pot fi constituite, de exemplu, pentru: diferenţe de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care instituţia are deschise procese în instanţă; rezerve din facilităţi fiscale sau alte rezerve pentru care în legislaţia fiscală există prevederi referitoare la impozitarea acestora, precum şi în alte situaţii care pot genera datorii sub forma impozitului pe profit.(111)Provizioanele prezentate în bilanţ la "Alte provizioane" includ provizioane constituite pentru:- beneficiile plătite angajaţilor pentru terminarea contractului de muncă, ca rezultat al deciziei unei instituţii de a încheia contractul unui angajat înainte de data normală de pensionare sau al deciziei unui angajat de a accepta în mod voluntar plecarea în şomaj, în schimbul acelor beneficii;- alte beneficii pe care instituţia urmează să le plătească angajaţilor sau persoanelor dependente de aceştia, care nu sunt legate de restructurare sau pensii;- obligaţii asumate în comun cu o terţă parte etc.(12)Periodic, la data constituirii provizioanelor, precum şi când acestea devin fără obiect, provizioanele se analizează şi se regularizează astfel:
- prin debitul conturilor de cheltuieli, în cazul majorării provizioanelor;
- prin creditul conturilor de venituri când provizioanele trebuie diminuate sau anulate, respectiv când acestea devin parţial ori total fară obiect.
330._
(1)Sumele reprezentând resurse financiare ale Fondului, provenite din contribuţiile iniţiale, anuale, inclusiv contribuţiile majorate şi speciale ale instituţiilor de credit, încasările din recuperarea creanţelor, donaţiile şi sponsorizările primite, asistenţa financiară, veniturile realizate în calitate de administrator special, administrator interimar şi lichidator al instituţiilor de credit, precum şi alte venituri stabilite conform legii sunt înregistrate cu ajutorul conturilor deschise în cadrul grupei 56 "FONDUL DE GARANTARE A DEPOZITELOR ÎN SISTEMUL BANCAR", din clasa 5 "CAPITALURI PROPRII, ASIMILATE ŞI PROVIZIOANE".
(2)Resursele financiare ale Fondului vor fi utilizate cu respectarea condiţiilor prevăzute de prevederile legale aplicabile.
IV.Contabilitatea cheltuielilor, veniturilor şi rezultatelor
331.Cheltuielile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 6 - Cheltuieli.
332.Contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, care se grupează astfel:
a)Cheltuieli de exploatare (cheltuieli cu operaţiunile de trezorerie şi operaţiunile interbancare; cheltuieli cu operaţiunile cu clientela; cheltuieli pentru operaţiunile cu titluri; cheltuieli cu operaţiunile de leasing, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare; cheltuieli privind datoriile subordonate; cheltuieli privind operaţiunile de schimb; cheltuieli privind operaţiunile în afara bilanţului şi operaţiunile cu instrumente financiare derivate; cheltuieli cu prestaţiile de servicii financiare; alte cheltuieli de exploatare);
b)Cheltuieli cu personalul (cheltuieli cu salariile personalului; cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială; cheltuieli cu tichetele de masă acordate salariaţilor; alte cheltuieli privind personalul);
c)Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate;
d)Cheltuieli cu materialele, lucrările şi serviciile executate de terţi (cheltuieli cu materialele; cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; cheltuieli privind alte stocuri; cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi; cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate);
e)Cheltuieli diverse de exploatare (cota-parte din cheltuielile sediului social; cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale; pierderi din cedarea şi casarea imobilizărilor; alte cheltuieli diverse de exploatare);
f)Cheltuieli cu amortizările privind imobilizările necorporale şi corporale;
g)Cheltuieli cu ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din creanţe nerecuperabile (cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni interbancare; cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela, operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit, precum şi între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii; cheltuieli cu ajustări pentru depreciere privind operaţiuni cu titluri şi operaţiuni diverse; cheltuieli cu ajustări pentru deprecierea valorilor imobilizate; cheltuieli cu provizioane; pierderi din creanţe nerecuperabile acoperite cu ajustări pentru depreciere; pierderi din creanţe nerecuperabile neacoperite cu ajustări pentru depreciere);
h)Cheltuieli extraordinare (cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente similare);
i)Cheltuieli din operaţiuni între instituţii financiare nebancare şi instituţii de credit (dobânzi la conturile curente; dobânzi la împrumuturile primite de la instituţii de credit; dobânzi la valorile date în pensiune instituţiilor de credit; dobânzi privind alte sume datorate instituţiilor de credit; comisioane), care sunt incluse în categoria cheltuielilor de exploatare;
j)Cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite (cheltuieli cu impozitul pe profit; alte cheltuieli cu impozitele care nu apar în elementele de mai sus).
333.Veniturile se înregistrează în contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa 7 - Venituri.
334.Contabilitatea veniturilor se ţine pe feluri de venituri, după natura lor, care se grupează astfel:
a)Venituri din activitatea de exploatare (venituri din operaţiunile de trezorerie şi operaţiunile interbancare; venituri din operaţiunile cu clientela; venituri din operaţiunile cu titluri; venituri din operaţiunile de leasing, chirii, locaţii de gestiune şi alte contracte similare; venituri din credite subordonate, părţi în cadrul societăţilor comerciale legate, titluri de participare şi titluri ale activităţii de portofoliu; venituri din operaţiunile de schimb; veniturile din operaţiunile în afara bilanţului şi operaţiunile cu instrumente financiare derivate; venituri din prestaţiile de servicii financiare; alte venituri din activitatea de exploatare);
b)Venituri diverse din exploatare (cota-parte din cheltuielile sediului social; venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale; venituri din cedarea şi casarea imobilizărilor; venituri accesorii; alte venituri diverse din exploatare);
c)Venituri din ajustări pentru depreciere, provizioane şi recuperări de creanţe amortizate (venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni interbancare; venituri din ajustări pentru deprecierea creanţelor din operaţiuni cu clientela şi din operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit, precum şi din operaţiuni între Fondul de garantare a depozitelor în sistemul bancar şi instituţiile de credit, societăţile financiare sau alte instituţii; venituri din ajustări pentru depreciere privind operaţiunile cu titluri şi operaţiuni diverse; venituri din ajustări pentru deprecierea valorilor imobilizate; venituri din provizioane; venituri din recuperări de creanţe amortizate);
d)Venituri extraordinare (venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare);
e)Venituri din operaţiuni între instituţiile financiare nebancare şi instituţiile de credit (dobânzi de la conturile curente; dobânzi de la depozitele constituite la instituţii de credit; dobânzi de la creditele acordate instituţiilor de credit; dobânzi de la valorile primite în pensiune de la instituţii de credit; dobânzi privind valorile de recuperat de la instituţii de credit; comisioane), care sunt incluse în categoria veniturilor din exploatare.
335.Sumele colectate de o entitate în numele unor terţe părţi, inclusiv în cazul contractelor de mandat sau comision, nu reprezintă venit din activitatea curentă. În această situaţie, veniturile din activitatea curentă sunt reprezentate de comisioanele cuvenite.
V.Comisioane pentru servicii financiare
336._
(1)Recunoaşterea veniturilor aferente comisioanelor pentru serviciile financiare prestate de către instituţii depinde de natura economică a acestora. Denumirea comisioanelor pentru servicii financiare poate să nu indice natura şi realitatea economică a serviciilor prestate. După natura economică, comisioanele se clasifică în trei categorii: comisioane ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii unui anumit instrument financiar, comisioanele câştigate pe măsura prestării serviciilor şi comisioanele câştigate la îndeplinirea unei obligaţii contractuale principale.
(2)Tratamentul contabil aplicabil comisioanelor pentru serviciile financiare prestate se stabileşte în funcţie de modul de încadrare al respectivelor comisioane, după cum urmează:
a)Comisioanele ce sunt parte integrantă a ratei efective a dobânzii unui credit/împrumut (comisioane aferente acordării de credite, care pot reprezenta o compensaţie pentru activităţi cum ar fi evaluarea situaţiei financiare a debitorului, evaluarea şi înregistrarea garanţiilor, colateralelor şi a altor contracte similare, negocierea clauzelor aferente instrumentului, elaborarea şi procesarea documentelor, precum şi încheierea tranzacţiei; comisioane de angajament primite pentru acordarea unui credit, când este probabilă acordarea unui credit; etc.).b)Comisioanele câştigate pe măsura prestării serviciilor (comisioane pentru administrarea unui credit, comisioane de angajament pentru acordarea unui credit, când este improbabilă acordarea creditului etc.) încasate în avans sau la momentul recunoaşterii iniţiale a creditului/angajamentului se înregistrează în creditul contului "Venituri înregistrate în avans", urmând a fi recunoscute în conturile de venituri din comisioane din clasa 7 pe măsura prestării serviciilor sau pe parcursul perioadei de angajament;
c)Comisioanele câştigate la îndeplinirea unei obligaţii contractuale principale (comisioane de alocare a acţiunilor unui client, comisioane de plasament pentru intermedierea unui împrumut între un debitor şi un investitor, comisioane pentru împrumuturi sindicalizate etc.) sunt recunoscute ca venit la îndeplinirea prestaţiei semnificative, dată la care se înregistrează în conturile de venituri din comisioane din clasa 7.
337._
(1)Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se contabilizează distinct de către unul dintre asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 304.
(2)La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate, în funcţie de natura lor, se transmit fiecărui asociat, pe bază de decont, în funcţie de cota de participare prevăzută în contractul de asociere, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
(3)În decont se înscriu şi alte transferuri reprezentând valoarea mijloacelor băneşti, a profitului realizat, amortizarea imobilizărilor corporale şi alte sume rezultate din operaţiunile din asocieri în participaţie.
338._
(1)Rezultatul exerciţiului înainte de deducerea impozitului pe profit cuprinde rezultatul activităţii curente şi rezultatul activităţii extraordinare. Rezultatul exerciţiului (profitul sau pierdere) este dat de diferenţa dintre rezultatul exerciţiului înainte de deducerea impozitului pe profit, pe de o parte, şi impozitul pe profit, pe de altă parte.
(2)Rezultatul activităţii curente reprezintă diferenţa dintre veniturile din operaţiunile curente, respectiv veniturile din activitatea de exploatare, veniturile diverse din exploatare, veniturile din ajustări pentru depreciere, provizioane şi recuperări de creanţe amortizate şi cheltuielile curente, respectiv cheltuielile de exploatare, cheltuieli cu personalul, cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate, cheltuieli cu materialele, lucrările şi serviciile executate de terţi, cheltuieli diverse de exploatare, cheltuieli cu amortizările privind imobilizările necorporale şi corporale, cheltuielile cu ajustări pentru depreciere, provizioane şi pierderi din creanţe nerecuperabile.
(3)Rezultatul activităţii extraordinare reprezintă diferenţa dintre veniturile şi cheltuielile extraordinare.
VI.Operaţiuni în afara bilanţului
339.Operaţiunile în afara bilanţului cuprind angajamentele date şi primite reprezentând drepturi şi obligaţii ale căror efecte asupra mărimii şi structurii poziţiei financiare sunt condiţionate de realizarea unor operaţiuni ulterioare, precum şi unele bunuri şi operaţiuni care nu pot fi integrate în active şi datorii.
340._
(1)Contabilizarea operaţiunilor în afara bilanţului se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 9, grupate în funcţie de natura lor, astfel:
- angajamente de finanţare;
- angajamente de garanţie;
- angajamente privind titlurile;
- operaţiuni de schimb la vedere;
- conturi de ajustare devize în afara bilanţului;
- instrumente financiare derivate;
- angajamente diverse;
- angajamente îndoielnice;
- conturi de evidenţă.
(2)În conturile de angajamente date şi primite se înregistrează numai angajamentele irevocabile cu titlu oneros, care nu pot fi retrase discreţionar de către emitent fără riscul de a-şi atrage penalităţi sau cheltuieli semnificative.
341.Contabilitatea operaţiunilor în afara bilanţului se ţine, de asemenea, în partidă dublă, prin utilizarea conturilor corespondente prevăzute pentru operaţiunile în devize (la vedere şi la termen) sau, după caz, a unui cont denumit "Contrapartida" pentru celelalte operaţiuni în afara bilanţului.
342._
(1)Conturile în afara bilanţului sunt conturi de activ sau de pasiv, care se debitează şi se creditează în funcţie de modalitatea de înregistrare în conturile de bilanţ a operaţiunii, la scadenţă sau la data realizării acesteia.
(2)Prin convenţie, conturile în afara bilanţului cu ajutorul cărora sunt evidenţiate valorile noţionale ale instrumentelor financiare derivate (altele decât operaţiunile ferme de schimb la termen şi swapul financiar de devize) sunt considerate conturi de activ.
343.Angajamentele de finanţare reprezintă promisiunea irevocabilă de a pune la dispoziţie fonduri (deschideri confirmate de credite sau acorduri de refinanţare) în favoarea unui terţ (beneficiar). Acestea se înregistrează în afara bilanţului, la nivelul prevăzut în contract şi se diminuează pe măsura punerii la dispoziţie a fondurilor.
344._
(1)Angajamentele de garanţie sunt operaţiunile prin care o instituţie (garantul) se angajează în favoarea unui terţ (beneficiarul) să asigure, la ordinul şi în contul ordonatorului, plata unei obligaţii subscrisă de acesta, în situaţia în care ordonatorul nu o poate efectua el însuşi.
(2)Angajamentele de garanţie sunt contabilizate în funcţie de calitatea ordonatorului.
(3)Astfel, în cazul în care o instituţie de credit recurge la un corespondent pentru a garanta executarea unei obligaţii asumate de unul dintre clienţii proprii, va înregistra riscul asumat în contul "Garanţii date pentru clientelă", iar instituţia de credit corespondentă va înregistra riscul asumat pentru instituţia de credit garantată în contul "Alte garanţii date altor instituţii de credit".
(4)Când mai mulţi garanţi se asociază pentru a acorda un angajament de garanţie şi, mai ales, o cauţiune, fiecare dintre aceştia (şef de filă, participant, subparticipant) înregistrează cota-parte din riscul final pe care şi-l asumă în conturile corespunzătoare din clasa 9.
(5)O promisiune de finanţare a trezoreriei făcută sub formă consorţială este înscrisă în egală măsură în conturile din afara bilanţului la şeful de filă şi la ceilalţi participanţi, în funcţie de valoarea angajamentelor asumate de fiecare în parte.
345.Angajamentele privind titlurile cuprind operaţiunile efectuate de către instituţie aferente titlurilor cumpărate sau vândute cu posibilitate de răscumpărare şi altor titluri de primit sau de livrat.
346.Conturile în afara bilanţului privind operaţiunile de schimb la vedere evidenţiază sumele de primit şi respectiv de livrat în cadrul unor astfel de operaţiuni.
347.Conturile de angajamente diverse înregistrează alte angajamente date sau primite, care nu se regăsesc în categoriile angajamentelor prezentate anterior, cum sunt: valori primite şi date în garanţie privind operaţiunile cu instrumente financiare derivate, titluri şi alte valori primite şi date în garanţie pentru împrumuturile primite/creditele acordate etc.
348._
(1)Angajamentele îndoielnice cuprind angajamentele de orice natură, a căror realizare devine probabilă.
(2)Angajamentele de finanţare devin îndoielnice atunci când există indicii că sumele ce vor fi acordate ca şi credit în baza acestui angajament vor îndeplini condiţiile pentru a fi înregistrate la creanţe îndoielnice.
(3)Angajamentele de garanţie sunt considerate îndoielnice în situaţia când există indicii că instituţia garantă va fi obligată să intervină pentru plata obligaţiilor subscrise.
(4)Valorile date în garanţie devin îndoielnice atunci când există probabilitatea nerambursării contrapartidei.
(5)Pentru angajamentele îndoielnice se constituie provizioane.
349._
(1)Conturile de evidenţă, de regulă, asigură ţinerea evidenţei tehnico-operative privind: bunurile luate cu chirie, valorile primite în păstrare sau custodie, creanţele scoase din activ urmărite în continuare, debitori din penalităţi pretinse şi alte conturi diverse de evidenţă.
(2)În această categorie de conturi se include şi contul "Contrapartida" care se utilizează pentru debitarea sau creditarea unor conturi în afara bilanţului.
VII.Operaţiuni în devize
350._
(1)În sensul prezentelor reglementări, sunt considerate operaţiuni în devize, operaţiunile efectuate într-o altă deviză decât moneda naţională (leu).
(2)În vederea aplicării regulilor privind contabilizarea operaţiunilor în devize, creanţele şi datoriile exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei devize, sunt asimilate elementelor exprimate în devize.
351.Contabilitatea operaţiunilor în devize, asigură evidenţa:
- operaţiunilor de schimb la vedere sau la termen;
- operaţiunilor cu titluri în devize;
- operaţiunilor privind conturile curente, conturile de corespondent, depozitele, creditele şi împrumuturile în devize;
- alte operaţiuni în devize.
352._
(1)Contabilizarea operaţiunilor de schimb la vedere sau la termen, precum şi a celorlalte operaţiuni în devize se face pe feluri de devize, cu ajutorul conturilor prevăzute în planul de conturi.
(2)Contabilizarea operaţiunilor aferente creanţelor şi datoriilor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de cursul unei devize, se face pe feluri de devize, distinct de celelalte operaţiuni în devize.
353.Operaţiunile de schimb la vedere sunt operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a devizelor cu decontarea în termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă maxim de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs SPOT).
354.Operaţiunile de schimb la termen (forward) sunt considerate operaţiunile de cumpărare şi de vânzare a devizelor cu decontare după termenul stabilit în general prin reglementări sau convenţii ale pieţei respective, de regulă mai mult de două zile lucrătoare de la data încheierii tranzacţiei, la cursul de schimb stabilit între părţi (curs FORWARD).
355.Operaţiunile SWAP sunt operaţiuni de cumpărare şi vânzare simultană a unei sume în devize, cu decontarea la două date de valoare diferite (de regulă SPOT şi FORWARD) la cursurile de schimb stabilite (SPOT şi FORWARD) la data tranzacţiei.
356.Operaţiunile de schimb în devize se clasifică în:
- operaţiuni care nu generează risc de schimb, respectiv operaţiuni care nu antrenează o intrare sau o ieşire de devize;
- operaţiuni care generează risc de schimb, respectiv operaţiuni care antrenează o intrare sau o ieşire de devize.
357.Contabilizarea operaţiunilor care generează risc de schimb, impune utilizarea conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb", deschise în cadrul bilanţului şi în afara bilanţului, pe feluri de devize.
358.Imobilizările corporale şi necorporale, precum şi stocurile achiziţionate în devize, capitalul social subscris şi vărsat în devize, precum şi cheltuielile şi veniturile aferente operaţiunilor în devize se contabilizează în monedă naţională prin intermediul contului "Contravaloarea poziţiei de schimb".
359._
(1)Contul "Poziţie de schimb" din bilanţ reprezintă soldul activului net într-o anumită deviză, iar acesta este expresia riscului de schimb aferent elementelor în devize din bilanţ.
(2)Poziţiile de schimb, lungi sau scurte, sunt determinate de următoarele elemente:
- elementele de activ şi de datorii exprimate în devize, inclusiv dobânzile calculate, de primit sau de plătit, scadente sau nescadente;
- operaţiunile de schimb la vedere şi la termen.
360.Conturile "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" sunt conturi de legătură între contabilitatea în devize şi contabilitatea în lei, utilizate pentru restabilirea echilibrului dintre active, datorii şi capitaluri proprii, prin înregistrarea în conturile analitice deschise în cadrul conturilor de imobilizări financiare sau în contul de rezultate a câştigurilor şi/sau pierderilor aferente evaluării operaţiunilor în devize.
361._
(1)Pentru înregistrarea operaţiunilor în devize în cazul cărora nu se specifică utilizarea unui anumit curs de schimb, se utilizează cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară operaţiunii.
(2)În cazul în care dobânzile de primit sau de plătit în devize (şi alte elemente de natura veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare operaţiunilor în devize, aferente unei anumite perioade) nu sunt calculate zilnic, acestea pot fi evidenţiate în conturile de venituri şi cheltuieli la cursul de schimb mediu aferent perioadei la care se referă sau la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară datei efectuării calculului.
(3)Înregistrarea contravalorii în lei a capitalului social subscris în devize se face la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din data subscrierii. Înregistrarea contravalorii în lei a sumelor în devize puse la dispoziţia sucursalelor din România, cu caracter permanent (capital de dotare), de către instituţiile străine de care aparţin, se face la cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară punerii la dispoziţie a sumelor respective.
362._
(1)Periodic (obligatoriu lunar), elementele exprimate în devize, din bilanţ şi în afara bilanţului, se evaluează în funcţie de natura acestora. Pentru evaluarea periodică, în cursul lunii, a elementelor din bilanţ exprimate în devize, se utilizează cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară anterioară datei de evaluare. Pentru evaluarea la finele fiecărei luni a elementelor din bilanţ exprimate în devize, se utilizează cursul de schimb al pieţei valutare, comunicat de Banca Naţională a României, din ultima zi bancară a lunii în cauză.
(2)Diferenţele dintre sumele rezultate din evaluarea periodică a conturilor "Poziţie de schimb" şi sumele înscrise în conturile corespunzătoare "Contravaloarea poziţiei de schimb" din bilanţ, se înregistrează astfel:
- diferenţele aferente activelor în devize înregistrate ca imobilizări financiare (titluri de participare, părţi în societăţile comerciale legate, titluri ale activităţii de portofoliu şi titluri de investiţii) sunt înregistrate în conturi analitice distincte "diferenţe de curs valutar între data achiziţiei şi data evaluării", deschise în cadrul conturilor în care sunt evidenţiate respectivele active în devize;
- celelalte diferenţe se înregistrează în conturile de venituri sau cheltuieli privind operaţiunile de schimb, după caz.
(3)Evaluarea operaţiunilor înregistrate în conturile în afara bilanţului, corespunzător evaluării conturilor "Poziţie de schimb", se face prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare devize" în contrapartida contului "Contravaloarea poziţiei de schimb".
(4)La întocmirea raportărilor contabile, conturile "Poziţie de schimb" (după evaluare) şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" nu se iau în considerare deoarece nu reprezintă un activ sau o datorie reală, de natură bilanţieră.
VIII.Operaţiuni de schimb la vedere
363._
(1)În situaţia existenţei unui decalaj între data încheierii contractelor de schimb la vedere şi data decontării acestora, respectivele operaţiuni se înregistrează în conturi în afara bilanţului, la cursul de la data încheierii contractului, respectiv angajamentului, cu ajutorul conturilor "Operaţiuni de schimb la vedere", prin intermediul conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" deschise în afara bilanţului.
(2)Periodic, până la data decontării operaţiunii, evaluarea angajamentului la cursul de schimb menţionat la pct. 361, se înregistrează în afara bilanţului prin utilizarea conturilor "Conturi de ajustare devize" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb". Concomitent, aceeaşi diferenţă de curs, se înregistrează în bilanţ în conturile de venituri sau cheltuieli din operaţiuni de schimb, după caz, cu ajutorul conturilor "Contravaloarea poziţiei de schimb" şi "Conturi de ajustare devize".
IX.Operaţiuni ferme de schimb la termen
364._
(1)Cursul la termen este cursul la vedere majorat cu reportul sau micşorat cu deportul existent pe deviza respectivă.
(2)Pentru operaţiunile de schimb la termen, diferenţa dintre cursul la vedere şi cursul la termen reprezintă "report" (atunci când cursul la termen este mai mare decât cursul la vedere) sau "deport" (dacă cursul la vedere este mai mare decât cursul la termen).
365._
(1)Operaţiunile ferme de schimb la termen reprezintă instrumente financiare derivate şi se clasifică în instrumente care nu sunt de acoperire şi instrumente de acoperire.
(2)Angajamentele aferente operaţiunilor ferme de schimb la termen se înregistrează în conturi în afara bilanţului, cu ajutorul conturilor "Operaţiuni ferme de schimb la termen", prin intermediul conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" deschise în afara bilanţului.
(3)Diferenţele din evaluarea operaţiunilor ferme de schimb la termen, la cursul la termen rămas de scurs, se înregistrează în conturile în afara bilanţului "Conturi de ajustare devize" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb". Concomitent, aceeaşi diferenţă de curs constatată, se înregistrează în bilanţ, în conturile de venituri sau cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente financiare derivate pe cursul de schimb, sau în conturile de regularizare privind instrumentele de acoperire (potrivit regulilor referitoare la contabilitatea de acoperire, prevăzute la pct. 389 - 395), după caz, în contrapartidă cu contul "Operaţiuni de schimb la termen" din bilanţ.
X.Operaţiuni SWAP de devize
366.Operaţiunile de SWAP de devize au la bază principiul împrumutului într-o deviză pentru a da cu împrumut într-o altă deviză, cele două operaţiuni fiind simultane şi încheiate cu aceeaşi contrapartidă. Acestea pot fi realizate sub următoarele forme: swap de trezorerie sau swap cambist şi swap financiar sau swap lung de devize.
367._
(1)Swapul de trezorerie, denumit şi swap cambist, reprezintă două operaţiuni de schimb a unei sume nominale în devize pe baza a două cursuri diferite (curs la vedere la iniţierea operaţiunii şi curs la termen la scadenţa operaţiunii). În fapt, reprezintă combinaţia dintre o operaţiune de schimb la termen cu o operaţiune de schimb la vedere.
(2)Pe perioada dintre cele două operaţiuni nu se calculează şi nu se varsă dobânzi, deoarece valoarea acestora a fost inclusă în cursul la termen.
(3)Înregistrarea contabilă a operaţiunilor de swap de trezorerie presupune înregistrarea schimbului iniţial în conformitate cu regulile aplicabile operaţiunilor de schimb la vedere, precum şi a schimbului de la scadenţa operaţiunii potrivit regulilor aplicabile operaţiunilor de schimb la termen, clasice.
368._
(1)Swapul financiar de devize, denumit şi swap lung de devize, este operaţiunea prin care se efectuează schimbul unei sume în devize, contra unei sume în altă deviză, urmând ca la termen să se procedeze la schimbul simetric. Pe toată perioada contractului, părţile contractante calculează şi varsă dobânzi în funcţie de volumul schimbului în devize.
(2)Swapul financiar reprezintă, în fapt, o operaţiune de schimb la vedere combinată cu o operaţiune simetrică de schimb la termen, însoţită de fluxurile de dobânzi aferente.
(3)Contabilizarea operaţiunilor de swap financiar de devize constă în înregistrarea schimbului iniţial în conformitate cu regulile aplicabile operaţiunilor de schimb la vedere, evidenţierea în conturile corespunzătoare în afara bilanţului, în corespondenţă cu contul "Contrapartida", a sumelor ce urmează a fi schimbate la scadenţa contractului şi înregistrarea ulterioară a operaţiunii potrivit regulilor aplicabile instrumentelor financiare derivate. Valoarea dobânzilor ce urmează să fie plătite şi încasate până la scadenţa operaţiunii nu se înregistrează în conturile în afara bilanţului specifice instrumentelor financiare derivate.
(4)Dobânzile calculate asupra swapului financiar trebuie să fie contabilizate periodic, obligatoriu lunar.
XI.Operaţiuni în devize cu clientela
369.Principalele operaţiuni în devize cu clientela, sunt: schimbul manual; operaţiunile cu cecuri de călătorie; schimbul la vedere; operaţiunile prin conturile în devize; transferurile de devize; schimbul la termen; angajamentele prin semnătură.
370._
(1)Schimbul manual este operaţiunea prin care o cantitate de monedă este schimbată fizic contra unei alte monede.
(2)Contabilizarea operaţiunilor de schimb manual urmează principiile de contabilizare a operaţiunilor în devize şi presupune utilizarea conturilor "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb".
371._
(1)Contabilizarea cecurilor de călătorie în devize se efectuează cu ajutorul conturilor "Alte valori" (la cumpărare) şi "Alte sume datorate" (la vânzare).
(2)La plata în moneda locală, se vor utiliza şi conturile "Poziţie de schimb" şi "Contravaloarea poziţiei de schimb" aferente devizelor respective.
372.Operaţiunile de schimb la vedere efectuate în contul clienţilor sunt definite şi se contabilizează potrivit prevederilor pct. 353 şi pct. 363.
373.Operaţiunile prin conturile în devize ale clienţilor se înregistrează în mod similar cu operaţiunile în conturile în lei ale acestora.
374.Transferurile în devize sunt operaţiunile, prin care, la cererea clientului ordonator, o sumă în devize este pusă la dispoziţia unui beneficiar, în general, rezident în străinătate. Punerea la dispoziţie a fondurilor se efectuează, de regulă, prin intermediul conturilor de corespondent cu băncile străine.
375.Operaţiunile de schimb la termen efectuate în contul clienţilor sunt definite şi se contabilizează potrivit prevederilor pct. 354, pct. 364 şi pct. 365.
376._
(1)Angajamentele prin semnătură reprezintă, de regulă, creditele documentare, respectiv operaţiunile prin care la cererea unui client importator, o instituţie de credit (emitentă sau ordonatoare) îşi ia angajamentul, printr-o deschidere de credit documentar, de a se substitui importatorului, pentru plata exportatorului străin prin intermediul instituţiei de credit a acestuia (banca notificatoare), în suma şi în condiţiile convenite.
(2)Creditele documentare se clasifică astfel:
a)în funcţie de angajamentele asumate de instituţia de credit a importatorului (emitentă):
- credit documentar revocabil, dacă poate fi pus în cauză, în orice moment, înainte de data prezentării documentelor de către instituţia de credit emitentă, la iniţiativa ei proprie sau la iniţiativa clientului importator;
- credit documentar irevocabil, dacă nu poate fi modificat sau anulat decât cu acordul tuturor părţilor, din momentul în care instituţia de credit emitentă se angajează în mod irevocabil să plătească documentele prezentate.
b)în funcţie de angajamentele asumate de instituţia de credit a exportatorului (notificatoare):
- credit documentar notificat, dacă instituţia de credit notificatoare nu garantează clientului (exportatorul), buna desfăşurare a plăţii şi nu face decât să se oblige la un transfer de fonduri provenind de la banca emitentă;
- credit documentar confirmat, dacă instituţia de credit notificatoare garantează clientului (exportatorul), buna desfăşurare a plăţii. Această garanţie se acordă numai în cazul creditelor documentare irevocabile, iar riscul instituţiei de credit notificatoare este limitat la riscul de insolvabilitate al instituţiei de credit a importatorului.
(3)Contabilizarea principalelor operaţiuni de credit documentar, la instituţia de credit a importatorului (emitentă) se realizează astfel:
- înregistrarea depozitului constituit de către client, pentru o parte sau pentru întreaga valoare a angajamentului, în contul "Depozite pentru deschiderea de acreditive";
- angajamentul instituţiei de credit emitente pentru creditul documentar revocabil nu se înregistrează în conturile de angajamente în afara bilanţului, acesta înregistrându-se în conturile de evidenţă în afara bilanţului;
- angajamentul de finanţare dat în cadrul unui credit documentar irevocabil se înregistrează în contul în afara bilanţului "Deschideri de credite documentare", iar angajamentul realizat prin acceptarea de efecte de comerţ se înregistrează în contul "Acceptări sau angajamente de plată";
- garanţia primită de la o societate de asigurări se înregistrează în contul "Garanţii primite de la societăţi de asigurare şi reasigurare";
- plata imediată a documentelor acceptate se înregistrează în contul curent al importatorului, din disponibilităţile acestuia;
- plata amânată pentru importator, în cazul în care acesta beneficiază de un credit acordat de instituţia sa de credit, se înregistrează în contul "Credite pentru import";
- plata amânată pentru importator, în cazul în care acesta beneficiază de un termen de plată din partea exportatorului, însoţit de un angajament de finanţare sub forma unei acceptări de plată din partea instituţiei de credit emitente, se înregistrează în contul în afara bilanţului "Acceptări sau angajamente de plată", iar plata efectivă se înregistrează în contul curent al importatorului.
(4)Contabilizarea principalelor operaţiuni de credit documentar, la instituţia de credit a exportatorului (confirmatoare) se realizează astfel:
- angajamentul de garanţie, dat în favoarea clientului şi la ordinul instituţiei de credit a importatorului, se înregistrează în contul în afara bilanţului "Confirmări de deschideri de credite documentare";
- angajamentul de garanţie primit de la instituţia de credit a importatorului şi acceptarea de plată a instituţiei de credit notificatoare, garantată de instituţia de credit emitentă, se înregistrează în contul în afara bilanţului "Cauţiuni, avaluri şi alte garanţii primite de la instituţii de credit";
- încasarea contravalorii documentelor privind mărfurile livrate se înregistrează în contul curent al exportatorului.
XII.Operaţiuni cu titluri în devize
377.Contabilizarea titlurilor în devize respectă regulile de contabilizare şi de evaluare stabilite pentru titlurile exprimate în lei. Astfel, sunt clasate, în funcţie de intenţia de deţinere şi sub rezerva îndeplinirii condiţiilor specifice fiecărei categorii de titluri (titluri de tranzacţie, de plasament, de investiţii, părţi în societăţile comerciale legate, titluri de participare, titluri ale activităţii de portofoliu).
XIII.Instrumente financiare derivate
378._
(1)Un instrument derivat este un instrument financiar care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
- valoarea sa se modifică urmare variaţiilor unei anumite rate de dobândă, a preţului unui instrument financiar, a preţului unor mărfuri, a unui curs de schimb valutar, a unui indice de preţuri sau rate, a unui rating de credit sau indice de credit sau a altei variabile, cu condiţia ca, în cazul unei variabile nefinanciare, aceasta să nu fie specifică unei părţi contractuale (uneori denumită "bază" sau "element suport");
- nu solicită nicio investiţie iniţială netă sau solicită o investiţie iniţială netă care este mai mică decât cea necesară pentru alte tipuri de contracte de la care se aşteaptă reacţii similare la modificările condiţiilor de piaţă; şi
- este decontat la o dată viitoare.
(2)Un instrument financiar reprezintă orice contract ce generează simultan un activ financiar pentru o entitate şi o datorie financiară sau un instrument de capitaluri proprii pentru o altă entitate.
379.Principalele tipuri de instrumente derivate sunt contractele ferme de schimb la termen (forward), contractele swap de devize sau pe rata dobânzii, contractele FRA (Forward Rate Agreements), contractele futures şi instrumentele condiţionale (opţiunile cumpărate sau vândute).
380.Una dintre caracteristicile definitorii ale unui instrument derivat este faptul că necesită o investiţie netă iniţială a cărei valoare este mai mică decât cea care ar fi necesară în cazul altor contracte de la care se aşteaptă să reacţioneze identic la factorii pieţei. Opţiunile se încadrează în această definiţie deoarece prima este mai mică decât investiţia ce ar fi necesară pentru obţinerea instrumentului financiar de bază cu care este corelată opţiunea. Un contract swap de devize care prevede un schimb iniţial de devize diferite care au aceeaşi valoare justă se încadrează în definiţie deoarece acesta presupune o investiţie netă iniţială de valoare zero.
381.O cumpărare sau o vânzare normală (în cazul cărora livrarea are loc în perioada de timp stabilită în general prin reglementări sau prin convenţii existente pe piaţa respectivă) dă naştere la un angajament la preţ fix între data tranzacţionării şi data decontării care nu reprezintă un instrument derivat datorită perioadei scurte de viaţă a angajamentului (exemplu: operaţiunile SPOT).
382.Modalitatea de înregistrare în contabilitate a operaţiunilor ferme de schimb la termen şi a contractelor swap de devize este cea prezentată la pct. 364 - 368 din prezentul capitol.
383.Înregistrarea în contabilitate a instrumentelor derivate se face în funcţie de următoarele criterii:
- în funcţie de tipul instrumentelor: instrumente ferme (ex. contracte la termen, futures, swap), instrumente condiţionale (opţiuni cumpărate şi vândute) şi alte instrumente;
- în funcţie de variabila care determină modificarea valorii instrumentelor: instrumente pe cursul de schimb, instrumente pe rata dobânzii, instrumente pe acţiuni şi indici bursieri şi alte instrumente derivate;
- în funcţie de scopul operaţiunii: instrumente care nu sunt de acoperire şi instrumente de acoperire.
384._
(1)Valoarea noţională a contractelor (angajamentele de cumpărare sau vânzare) se înregistrează în conturile în afara bilanţului în momentul încheierii acestora.
(2)Instituţiile trebuie să îşi organizeze evidenţa, astfel încât să fie capabile să identifice aceste angajamente la valoarea nominală şi în funcţie de scadenţă, cel puţin pe baza următoarelor criterii: tranzacţii efectuate pe pieţele reglementate/la buna înţelegere; natura contractelor; scadenţa operaţiunii; instrumente financiare derivate care nu sunt instrumente de acoperire/care sunt instrumente de acoperire.
(3)Angajamentele aferente operaţiunilor efectuate în contul clientelei nu se înregistrează în conturile de angajamente în afara bilanţului, dar pot fi urmărite extracontabil sau cu ajutorul conturilor de evidenţă din afara bilanţului.
(4)Titlurile aflate în proprietate şi care sunt destinate garantării operaţiunilor efectuate în contul propriu rămân înregistrate în activ în portofoliul de titluri, iar angajamentele date sunt înregistrate în conturi în afara bilanţului.
(5)Valorile primite în garanţie de la terţi nu sunt înregistrate în activul instituţiei care le primeşte, ci sunt evidenţiate în conturi în afara bilanţului la angajamente primite.
385.Depozitele de garanţie constituite, aferente operaţiunilor cu instrumente derivate efectuate pe pieţele reglementate, sunt înregistrate în conturi distincte în funcţie de natura acestora (depozite de garanţie în numerar, depozite de garanţie constituite sub formă de titluri), precum şi în funcţie de titularul operaţiunii (depozite de garanţie constituite pentru operaţiunile efectuate în cont propriu, depozite de garanţie constituite pentru operaţiunile efectuate în contul clientelei).
386._
(1)Instrumentele derivate sunt iniţial evaluate la valoarea justă. De regulă, valoarea justă iniţială a unui instrument derivat este dată de preţul de tranzacţionare, cu excepţia situaţiilor în care valoarea justă a acestuia este dată prin compararea cu alte tranzacţii curente observabile pe piaţă pentru acelaşi instrument sau pe baza unei tehnici de evaluare ale cărei variabile includ numai informaţii de pe pieţele observabile. În general, valoarea justă iniţială a instrumentelor derivate este zero, cu excepţia opţiunilor pentru care valoarea justă iniţială este dată de valoarea primei plătite sau încasate.
(2)Operaţiunile cu instrumente derivate se evaluează periodic, obligatoriu la sfârşitul fiecărei luni, la valoarea justă, cu excepţia instrumentelor derivate care au la bază şi trebuie decontate prin livrarea de instrumente de capitaluri proprii ce nu sunt cotate pe o piaţă activă şi a căror valoare justă nu poate fi determinată în mod credibil, care sunt evaluate la cost.
(3)Valoarea instrumentelor derivate se înregistrează în conturile din bilanţ, corespunzător categoriei din care fac parte respectivele instrumente.
(4)Câştigurile sau pierderile rezultate în urma reevaluării instrumentelor derivate care nu sunt instrumente de acoperire sunt înregistrate în conturile de venituri şi cheltuieli privind operaţiunile cu instrumente derivate, corespunzător tipului instrumentelor respective.
387.(1) Prin valoare justă se înţelege suma pentru care instrumentul derivat ar putea fi schimbat de bunăvoie între părţi aflate în cunoştinţă de cauză, în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
(2)Valoarea justă se determină prin referire la:
- valoarea de piaţă, pentru acele instrumente financiare pentru care o piaţă activă (în cazul căreia preţurile cotate sunt disponibile imediat şi sunt aferente unor tranzacţii desfăşurate în condiţii normale) poate fi identificată cu uşurinţă. Dacă valoarea de piaţă nu poate fi identificată cu uşurinţă pentru un instrument, dar poate fi identificată pentru componentele sale sau pentru un instrument similar, valoarea de piaţă poate fi calculată pornind de la cea a componentelor sale sau a instrumentului similar; sau
- o valoare determinată cu ajutorul unor modele şi tehnici de evaluare general acceptate, pentru instrumentele pentru care nu se poate identifica cu uşurinţă o piaţă activă. Astfel de modele şi tehnici trebuie să asigure o aproximare rezonabilă a valorii de piaţă şi trebuie testate periodic (şi revizuite, dacă este cazul) prin compararea valorilor furnizate cu preţurile tranzacţiilor efective observabile sau pe baza oricăror informaţii de piaţă disponibile.
388._
(1)Dobânzile de plătit sau de primit, aferente contractelor swap ce presupun plata sau încasarea unor astfel de sume, se înregistrează în contabilitate în funcţie de situaţiile în care există un singur flux financiar (diferenţa dintre dobânda de primit şi cea de plătit) sau două fluxuri financiare diferite, astfel:
- contabilizarea distinctă a sumelor reprezentând dobânzi încasate şi, respectiv, plătite se aplică în situaţia în care scadenţele celor două fluxuri financiare de dobânzi sunt diferite;
- contabilizarea sumei nete ce corespunde diferenţei dintre dobânzile plătite şi cele încasate se aplică în situaţia în care fluxurile financiare de dobânzi sunt concomitente, iar transferul priveşte doar diferenţa netă (există un singur flux financiar de dobânzi).
(2)Dobânzile respective sunt înregistrate în conturile "Venituri de primit" sau "Cheltuieli de plătit", după caz, în contrapartidă cu conturile de cheltuieli/venituri cu dobânzile aferente operaţiunilor cu instrumente derivate.
XIV.Contabilitatea de acoperire
389._
(1)Scopul aplicării contabilităţii de acoperire îl reprezintă reflectarea în contabilitate a efectelor strategiilor referitoare la administrarea şi acoperirea riscurilor. Aplicarea unor tratamente specifice contabilităţii de acoperire este necesară în situaţiile în care instrumentul de acoperire şi elementul acoperit sunt contabilizate diferit, potrivit regulilor aplicabile în mod normal, ceea ce conduce la necorelări referitoare la:
- modalitatea de evaluare - unele instrumente financiare (elemente acoperite) nu sunt evaluate la valoarea justă (ex: creditele şi împrumuturile) sau diferenţele din evaluarea la valoarea justă nu sunt înregistrate în contul de profit şi pierdere (ex: diferenţele pozitive rezultate din reevaluarea titlurilor de plasament), în timp ce instrumentele derivate (care sunt utilizate ca instrumente de acoperire) sunt evaluate la valoarea justă;
- recunoaştere - tranzacţiile previzionate, foarte probabil a fi efectuate, care sunt elemente acoperite nu sunt recunoscute în bilanţ sau afectează conturile de venituri şi cheltuieli în perioade ulterioare.
(2)Contabilitatea de acoperire urmăreşte reflectarea în conturile de venituri şi cheltuieli a efectelor operaţiunilor de acoperire prin recunoaşterea în aceeaşi perioadă a rezultatelor aferente elementelor acoperite şi instrumentelor de acoperire. Aceasta se realizează prin amânarea înregistrării în contul de profit şi pierdere a rezultatelor aferente instrumentelor de acoperire şi evidenţierea lor, provizoriu, în conturile de regularizare privind instrumentele de acoperire, urmând ca acestea să fie transferate în contul de profit şi pierdere, în mod simetric, în perioadele în care riscurile acoperite influenţează contul de profit şi pierdere.
(3)Aplicarea contabilităţii de acoperire nu este necesară dacă, potrivit regulilor generale de evaluare, rezultatele aferente atât elementelor acoperite cât şi instrumentelor de acoperire sunt înregistrate concomitent în contul de profit şi pierdere (de exemplu, în cazul operaţiunilor de acoperire a variaţiilor de valoare a titlurilor de tranzacţie sau a instrumentelor derivate).
390._
(1)Instrumentele de acoperire pot fi numai instrumente derivate, astfel desemnate, a căror valoare justă sau fluxuri de trezorerie se aşteaptă să compenseze modificările de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie ale elementelor acoperite desemnate. Opţiunile vândute nu pot fi desemnate ca instrumente de acoperire.
(2)În general, un instrument derivat este desemnat drept instrument de acoperire în întregul său. Singurele excepţii permise sunt:
- în cazul unei opţiuni, separarea valorii intrinseci de valoarea timp şi desemnarea doar a valorii intrinseci drept instrument de acoperire;
- în cazul contractelor de schimb la termen (forward), separarea elementului de dobândă de cel privind cursul de schimb la vedere.
(3)O proporţie a unui instrument derivat (cum ar fi 50% din valoarea noţională a unui instrument derivat) poate fi desemnată ca instrument de acoperire. Totuşi, un instrument derivat nu poate fi desemnat drept instrument de acoperire numai pentru o parte a perioadei sale de viaţă.
(4)Un singur instrument derivat poate fi desemnat drept instrument de acoperire pentru acoperirea mai multor tipuri de risc în următoarele condiţii:
- diversele riscuri acoperite să poată fi clar identificate;
- eficienţa operaţiunii de acoperire să poată fi demonstrată; şi
- este posibilă asigurarea unei desemnări specifice a instrumentului derivat, pentru acoperirea diferitelor categorii de risc.
(5)Două sau mai multe instrumente derivate (sau proporţii ale lor) pot fi considerate ca fiind un singur instrument de acoperire cu condiţia ca instrumentul combinat (sau oricare din instrumentele componente) să nu fie, în fapt, o opţiune netă vândută (pentru care instituţia încasează o primă).
391._
(1)Elementele acoperite pot fi active, datorii, angajamente ferme sau tranzacţii previzionate foarte probabile care îndeplinesc în mod cumulativ următoarele condiţii:
- expun instituţia la riscul modificării valorii juste sau fluxurilor viitoare de trezorerie; şi
- sunt desemnate ca fiind acoperite.
(2)Elementul acoperit poate fi:
- un singur activ, o singură datorie, un singur angajament ferm sau o singură tranzacţie previzionată foarte probabilă;
- un grup de active, un grup de datorii, un grup de angajamente ferme sau un grup de tranzacţii previzionate foarte probabile ce prezintă caracteristici similare de risc; sau
- numai în situaţia acoperirii riscului ratei dobânzii aferent unui portofoliu, o parte a portofoliului de active financiare sau datorii financiare care sunt expuse riscului astfel acoperit. Nu este permisă desemnarea ca element acoperit a unei valori nete a unui portofoliu de active şi datorii.
(3)Titlurile de investiţii pot fi considerate elemente acoperite numai în ceea ce priveşte riscurile aferente fluctuaţiilor cursurilor de schimb valutar sau riscului de credit.
(4)Active similare sau datorii similare pot fi agregate şi acoperite împotriva riscului ca grup doar dacă activele individuale sau datoriile individuale din grup sunt expuse la riscul desemnat ca fiind acoperit şi se preconizează că modificarea de valoare justă care poate fi atribuită riscului acoperit pentru fiecare element individual din grup va fi aproximativ proporţională cu modificarea totală de valoare justă care poate fi atribuită riscului acoperit al grupului de elemente.
392.Contabilitatea de acoperire se aplică unei relaţii de acoperire dacă şi numai dacă sunt întrunite, concomitent, următoarele condiţii:
- la iniţierea operaţiunii de acoperire există o desemnare şi o documentaţie formală a relaţiei de acoperire precum şi a obiectivului şi strategiei de administrare a riscului, referitoare la respectiva operaţiune de acoperire. Respectiva documentaţie trebuie să identifice instrumentul de acoperire, tranzacţia sau elementul acoperit, natura riscului acoperit şi modul în care instituţia va determina eficienţa instrumentului de acoperire în compensarea expunerii la modificările de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie ale elementului acoperit, atribuibile riscului acoperit;
- se preconizează că operaţiunea de acoperire va avea un grad ridicat de eficienţă în compensarea modificărilor de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie atribuibile riscului acoperit, potrivit documentaţiei iniţiale referitoare la strategia de administrare a riscului în cazul respectivei relaţii de acoperire;
- în situaţia operaţiunilor de acoperire a unei tranzacţii previzionate, aceasta trebuie să aibă un grad ridicat de probabilitate şi să prezinte o expunere la variaţia fluxului de trezorerie ce va afecta în final contul de profit şi pierdere;
- eficienţa operaţiunii de acoperire poate fi evaluată în mod credibil, respectiv valoarea justă sau fluxurile de trezorerie aferente elementului acoperit (şi care sunt atribuibile riscului acoperit) şi valoarea justă a instrumentului de acoperire pot fi evaluate în mod credibil;
- operaţiunea de acoperire este evaluată periodic, ocazie cu care se constată că aceasta a avut un grad ridicat de eficienţă în cadrul perioadelor de raportare financiară în care a fost desemnată ca operaţiune de acoperire.
393.Operaţiunea de acoperire este considerată a avea un grad ridicat de eficienţă dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
- la iniţierea operaţiunii de acoperire şi în perioadele ulterioare se preconizează că operaţiunea de acoperire va avea un grad ridicat de eficienţă în compensarea modificărilor de valoare justă sau de fluxuri de trezorerie atribuibile riscului acoperit. Acest lucru poate fi demonstrat, de exemplu, prin compararea modificărilor anterioare ale valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie, aferente elementului acoperit şi atribuibile riscului acoperit, pe de o parte, şi cele aferente instrumentului de acoperire, pe de altă parte;
- rezultatul efectiv al operaţiunii de acoperire (raportul dintre modificările valorii juste sau ale fluxurilor de trezorerie, aferente elementului acoperit şi atribuibile riscului acoperit, pe de o parte, şi cele aferente instrumentului de acoperire, pe de altă parte) se încadrează în intervalul 80-125%.
394.Contabilizarea operaţiunilor de acoperire presupune:
- neefectuarea nici unei înregistrări contabile suplimentare referitoare la elementele acoperite, indiferent dacă acestea sunt tranzacţii viitoare sau active/datorii deja înregistrate;
- evaluarea la valoarea justă a instrumentului de acoperire;
- modificările de valoare justă ale instrumentului de acoperire, sunt înregistrate în conturile de regularizare privind instrumentele de acoperire;
- modificările de valoare justă aferente instrumentului de acoperire rămân înregistrate în conturile de regularizare până în momentul recunoaşterii în contul de profit şi pierdere a fluxurilor de trezorerie sau a variaţiilor de valoare justă aferente riscului acoperit. Câştigurile sau pierderile recunoscute în conturile de regularizare sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente de acoperire în aceeaşi perioadă în care fluxurile de trezorerie sau variaţiile de valoare justă acoperite afectează contul de profit şi pierdere;
- pentru elementele acoperite care sunt evaluate la valoarea cea mai mică dintre valoarea de achiziţie şi valoarea de piaţă (de exemplu, titlurile de plasament), calculul ajustărilor pentru depreciere aferente se efectuează după luarea în considerare a câştigurilor aferente instrumentului de acoperire, înregistrate în conturile de regularizare. După încheierea operaţiunii de acoperire a unor astfel de elemente (precum şi a elementelor acoperite de natura creditelor şi împrumuturilor), diferenţele aferente instrumentului de acoperire, evidenţiate în conturile de regularizare, sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli la cesiunea elementului acoperit sau în mod eşalonat, pe durata rămasă până la scadenţa elementului acoperit (pentru instrumentele financiare cu venit fix păstrate după încheierea operaţiunii de acoperire; în momentul cesiunii respectivelor titluri, diferenţele rămase neeşalonate sunt înregistrate în întregime în conturile de venituri sau cheltuieli).
395.Instituţia va înceta aplicarea contabilităţii de acoperire în cazul în care:
- instrumentul de acoperire expiră, este vândut, încheiat sau exercitat (înlocuirea sau prelungirea instrumentului de acoperire nu duce la încetarea aplicării contabilităţii de acoperire dacă respectiva înlocuire sau prelungire este prevăzută în documentaţia referitoare la strategia de acoperire), caz în care diferenţele rezultate din reevaluarea instrumentului de acoperire, înregistrate în conturile de regularizare privind instrumentele de acoperire, sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli potrivit pct. 394;
- operaţiunea de acoperire nu se mai încadrează în condiţiile aplicării contabilităţii de acoperire; în acest caz, instrumentul derivat este contabilizat în continuare potrivit regulilor aplicabile instrumentelor derivate care nu sunt instrumente de acoperire; diferenţele aferente, evidenţiate până în momentul respectiv în conturile de regularizare, sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli potrivit pct. 394;
- nu se mai aşteaptă ca tranzacţia previzionată să aibă loc; în această situaţie, câştigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire, recunoscute în conturile de regularizare sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente derivate; sau
- este anulată desemnarea operaţiunii respective ca fiind operaţiune de acoperire; în situaţia acoperirii unei tranzacţii previzionate, câştigurile sau pierderile aferente instrumentului de acoperire rămân înregistrate în conturile de regularizare până la realizarea tranzacţiei previzionate sau până în momentul în care nu se mai aşteaptă realizarea acesteia; dacă nu se mai aşteaptă ca tranzacţia previzionată să aibă loc, câştigurile sau pierderile respective sunt transferate în conturile de venituri sau cheltuieli din instrumente derivate.
Închiderea şi deschiderea conturilor
396.Închiderea şi deschiderea conturilor se poate efectua, fie prin utilizarea unor conturi distincte "bilanţ de închidere" şi "bilanţ de deschidere", fie prin debitarea conturilor cu solduri creditoare şi creditarea conturilor cu solduri debitoare.