Secţiunea 1 - Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării - Norme Metodologice din 2016 de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal

M.Of. 22

În vigoare

Versiune de la: 1 August 2025 până la: 31 Decembrie 2030

SECŢIUNEA 1:Baza de impozitare pentru livrări de bunuri şi prestări de servicii efectuate în interiorul ţării

30._

(1)Potrivit art. 286 alin. (1) lit. a) din Codul fiscal, subvenţiile legate direct de preţul bunurilor livrate şi/sau al serviciilor prestate, se includ în baza de impozitare a taxei. Sunt luate în considerare subvenţiile primite de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Exigibilitatea taxei pe valoarea adăugată pentru aceste subvenţii intervine la data încasării lor de la bugetul de stat, bugetele locale, bugetul Uniunii Europene sau de la bugetul asigurărilor sociale de stat. Se consideră că subvenţia este legată direct de preţ dacă se îndeplinesc cumulativ următoarele condiţii:

(3)În sensul art. 286 alin. (1) lit. c) din Codul fiscal, baza de impozitare pentru active corporale fixe care constituie livrare de bunuri conform art. 270 alin. (4) şi (5) din Codul fiscal este constituită din valoarea de înregistrare în contabilitate diminuată cu amortizarea contabilă. Dacă activele corporale fixe sunt complet amortizate, precum şi în cazul bunurilor de natură alimentară al căror termen de consum a expirat şi care nu mai pot fi valorificate, fiind acordate gratuit unor organizaţii fără scop patrimonial, instituţii publice sau unităţi de cult şi structuri ale cultelor religioase recunoscute în România, conform prevederilor în vigoare privind libertatea religioasă şi regimul general al cultelor, care fac dovada că le vor acorda gratuit în scopuri sociale sau filantropice, baza de impozitare este zero.

(4)Orice cheltuieli cu impozitele şi taxele datorate de o persoană impozabilă în legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, dacă nu sunt incluse în preţul bunurilor livrate ori al serviciilor prestate, ci sunt recuperate de la clienţi prin refacturare, se cuprind în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, potrivit prevederilor art. 286 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. De exemplu:

(5)În sensul art. 286 alin. (3) lit. b) din Codul fiscal, orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizează o livrare de bunuri sau o prestare de servicii se includ în baza de impozitare a taxei pe valoarea adăugată, chiar dacă fac obiectul unui contract separat. Există o singură livrare/prestare în cazul în care unul sau mai multe elemente trebuie considerate ca reprezentând tranzacţia principală, în timp ce unul sau mai multe elemente trebuie considerate cheltuieli accesorii care beneficiază de tratamentul fiscal al tranzacţiei principale referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile ca şi livrarea/prestarea de care sunt legate. Furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar prevăzută la pct. 31 alin. (4) pentru a refactura cheltuieli accesorii şi nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite şi taxe conform prevederilor alin. (4).

Exemplul nr. 2: O persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA încheie un contract pentru livrarea unor bunuri pe teritoriul României către o altă persoană impozabilă. Toate cheltuielile de transport, asigurare pe timpul transportului, încărcare-descărcare, manipulare sunt în sarcina furnizorului, dar se recuperează de la client. Respectivele cheltuieli reprezintă cheltuieli accesorii livrării de bunuri, care se includ în baza de impozitare a livrării, beneficiind de tratamentul fiscal al tranzacţiei principale. Refacturarea acestora nu reprezintă o refacturare de cheltuieli în sensul pct. 31.

31._

(1)În sensul art. 286 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal, rabaturile, remizele, risturnele, sconturile şi alte reduceri de preţ nu se cuprind în baza de impozitare a taxei dacă sunt acordate de furnizor/prestator direct în beneficiul clientului la momentul livrării/prestării şi nu constituie, în fapt, remunerarea unui serviciu sau unei livrări.

(2)În cazul reducerilor de preţ acordate consumatorului final pe bază de cupoane valorice de către producătorii/distribuitorii de bunuri în cadrul unor campanii promoţionale, se consideră că aceste reduceri sunt acordate şi în beneficiul comercianţilor care au acceptat aceste cupoane valorice de la consumatorii finali, chiar dacă în circuitul acestor bunuri de la producători/distribuitori la comercianţi s-au interpus unul sau mai mulţi intermediari cumpărători-revânzători. Cupoanele valorice trebuie să conţină minimum următoarele elemente:

(3)În sensul art. 286 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, sumele achitate de o persoană impozabilă în numele şi în contul altei persoane impozabile reprezintă sumele achitate de o persoană impozabilă pentru facturi emise de diverşi furnizori/prestatori pe numele altei persoane şi care apoi sunt recuperate de cel care le achită de la beneficiar. Persoana care achită sume în numele şi în contul altei persoane nu primeşte facturi pe numele său şi nici nu emite facturi pe numele său. Pentru recuperarea sumelor achitate în numele şi în contul altei persoane se poate emite, în mod opţional, o factură de decontare de către persoana impozabilă care a achitat respectivele facturi. În situaţia în care părţile convin să îşi deconteze sumele achitate pe baza facturii de decontare, taxa nu se menţionează distinct, fiind inclusă în totalul sumei de recuperat. Factura de decontare se transmite beneficiarului însoţită de factura achitată în numele său. Persoana care a achitat facturile în numele altei persoane nu exercită dreptul de deducere pentru sumele achitate, nu colectează taxa pe baza facturii de decontare şi nu înregistrează aceste sume în conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale cărui facturi au fost achitate de altă persoană îşi va deduce în condiţiile legii taxa pe baza facturii care a fost emisă pe numele său de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care se anexează la factura achitată.

(6)În măsura în care persoana impozabilă poate face dovada că singurul scop este refacturarea de cheltuieli, fiind îndeplinite condiţiile prevăzute la alin. (5), nu este obligată să aibă înscrisă în obiectul de activitate realizarea livrărilor/prestărilor pe care le refacturează. Spre deosebire de situaţia prezentată la alin. (3), în cazul structurii de comisionar persoana impozabilă are dreptul la deducerea taxei aferente achiziţiilor de bunuri/servicii care vor fi refacturate, în condiţiile legii, şi are obligaţia de a colecta taxa pe valoarea adăugată pentru operaţiunile taxabile. Se consideră că la aplicarea structurii de comisionar exigibilitatea pentru operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către persoana care refacturează cheltuieli efectuate pentru alte persoane, indiferent de natura operaţiunilor refacturate. Pentru fiecare cheltuială refacturată se va aplica regimul fiscal al operaţiunii refacturate, referitoare, printre altele, la locul livrării/prestării, cotele, scutirile livrării/prestării refacturate.

Exemplul nr. 1: Un furnizor A din România realizează o livrare intracomunitară de bunuri către beneficiarul B din Ungaria. Condiţia de livrare este ex-works, prin urmare transportul este în sarcina cumpărătorului, a lui B. Totuşi, B îl mandatează pe A să angajeze o firmă de transport, urmând să îi achite costul transportului. Transportatorul C facturează lui A serviciul de transport din România în Ungaria, iar A, aplicând structura de comisionar, va refactura costul exact al serviciul lui B. Din perspectiva stabilirii naturii serviciului prestat, se consideră că A a primit şi a prestat el însuşi serviciul de transport, dar nu este tratat ca şi un cumpărător revânzător, ci ca o persoană care refacturează cheltuieli, deoarece persoana impozabilă nu recuperează o cheltuială mai mare decât cea efectuată. Acest serviciu de transport se facturează de către C către A cu TVA, locul prestării fiind în România, conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal. A refacturează transportul către B fără TVA, serviciul fiind neimpozabil în România conform art. 278 alin. (2) din Codul fiscal.

Exemplul nr. 2: O societate care derulează operaţiuni imobiliare are încheiate contracte de închiriere pentru diverse spaţii dintr-un bun imobil. În cadrul acestei activităţi, ea refacturează prestaţii care cuprind, pe de o parte, furnizarea anumitor utilităţi, şi anume electricitate, încălzire şi apă, precum şi, pe de altă parte, colectarea deşeurilor, serviciile de curăţenie în spaţiile comune ale imobilului, transferând chiriaşului costurile pe care le-a suportat pentru cumpărarea acestor bunuri şi servicii de la terţi furnizori. Trebuie să se verifice în cadrul fiecărei închirieri dacă, în ceea ce priveşte utilităţile, chiriaşul are libertatea să decidă în privinţa consumului său în cantitatea pe care o doreşte. Dacă chiriaşul are posibilitatea să îşi aleagă prestatorii şi/sau modalităţile de utilizare a bunurilor sau a serviciilor în cauză, prestaţiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere, în special, dacă chiriaşul poate să decidă în legătură cu consumul de apă, de electricitate sau de energie pentru încălzire, care poate fi verificat prin montarea unor contoare individuale şi facturat în funcţie de consumul respectiv, prestaţiile care privesc aceste bunuri sau servicii pot, în principiu, să fie considerate distincte de închiriere. În ceea ce priveşte serviciul de curăţenie a părţilor comune a bunului imobil, acestea trebuie să fie considerate distincte de închiriere dacă pot fi organizate de fiecare chiriaş individual sau de chiriaşi în mod colectiv şi dacă în toate cazurile facturile adresate chiriaşului menţionează furnizarea acestor bunuri şi prestarea acestor servicii în rubrici diferite de chirie. În ceea ce priveşte colectarea deşeurilor, dacă chiriaşul poate alege prestatorul sau poate încheia un contract direct cu acesta, chiar dacă, pentru motive care ţin de facilitate, nu îşi exercită această alegere sau această posibilitate, ci obţine această prestaţie de la operatorul desemnat de locator pe baza unui contract încheiat între aceştia din urmă, această împrejurare constituie un indiciu în favoarea existenţei unei prestaţii distincte de închiriere. În acest sens a fost pronunţată şi Hotărârea Curţii de Justiţie Europene în Cauza C-42/14. În toate situaţiile în care livrările/prestările sunt distincte de serviciul de închiriere, locatorul aplică structura de comisionar, aplicând regimul fiscal adecvat pentru fiecare livrare/prestare în parte, în funcţie de natura acestora.

Exemplul nr. 3: Societatea A din Franţa îşi trimite angajaţii în România pentru negocierea unor contracte cu parteneri din România. Conform înţelegerii dintre părţi, facturile pentru cazare, transport local şi alte cheltuieli efectuate pentru angajaţii trimişi din Franţa vor fi emise către partenerii din România, aceştia urmând să îşi recupereze sumele achitate prin refacturare către societatea A din Franţa. Astfel, serviciile de cazare au locul în România, acolo unde este situat bunul imobil [art. 278 alin. (4) lit. a) din Codul fiscal], şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei reduse de TVA de 9%, serviciile de transport local de călători au locul în România, acolo unde sunt efectiv prestate [art. 278 alin. (4) lit. b) din Codul fiscal], şi vor fi refacturate prin aplicarea cotei standard de TVA.

Exemplul nr. 4: Societatea A încheie un contract de proiectare a unui bun imobil cu societatea B. În contract se stipulează că B va suporta cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc. ale salariaţilor lui A care realizează acest proiect. Pe factura emisă A menţionează separat costul proiectării şi costul aşa-numitelor cheltuieli suportate de B. În această situaţie nu este vorba despre o refacturare de cheltuieli. Toate cheltuielile de cazare, transport, masă, diurnă etc., facturate de A lui B, sunt cheltuieli accesorii serviciilor de proiectare şi trebuie să urmeze aceleaşi reguli referitoare la locul prestării, cotele sau regimul aplicabil ca şi serviciul de proiectare de care sunt legate, conform prevederilor pct. 30 alin. (5). În acest exemplu nu se refacturează cheltuieli, deoarece toate cheltuielile respective sunt accesorii serviciului de proiectare, întrucât cad în sarcina prestatorului, chiar dacă sunt recuperate de la client prin refacturare.

Exemplul nr. 5: O societate X înregistrată în scopuri de TVA conform art. 316 din Codul fiscal închiriază către alte societăţi spaţii dintr-un imobil pe care-l deţine în proprietate, Societatea X are încheiate contracte cu furnizorii de utilităţi, respectiv cu furnizorii de energie electrică, energie termică şi apă. Conform contractelor încheiate, societatea X refacturează către chiriaşi aceste utilităţi, care sunt considerate distincte de închiriere, în luna decembrie 2015 furnizorii de utilităţi emit facturi către societatea X cu TVA 24%. Faptul generator pentru aceste livrări intervine conform prevederilor art. 281 alin. (8) din Codul fiscal la data emiterii facturilor, respectiv în luna decembrie 2015. În luna ianuarie 2016, societatea X refacturează utilităţile către chiriaşi. Exigibilitatea taxei pentru operaţiunile refacturate intervine la data emiterii facturii de către societatea X către chiriaşi. Întrucât faptul generator pentru operaţiunile refacturate rămâne neschimbat şi a intervenit în luna decembrie 2015, cota aplicabilă la refacturare este cota în vigoare la data faptului generator de taxă, respectiv 24%.

(7)În sensul art. 286 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, sumele încasate în numele şi în contul altei persoane, care nu se cuprind în baza de impozitare, cuprind operaţiuni precum:

(8)În cazul sumelor încasate de persoana impozabilă în contul altei persoane, dacă persoana impozabilă acţionează în nume propriu, respectiv emite facturi sau alte documente către clienţi şi primeşte facturi sau alte documente pe numele său de la persoana în numele căreia încasează sumele, se aplică structura de comisionar prevăzută la pct. 7 alin. (4) sau, după caz, la pct. 8 alin. (3), chiar dacă nu există un contract de comision între părţi.

Exemplu: O companie B încasează contravaloarea taxei radio TV de la clienţi, pe care o virează apoi companiilor de radio şi televiziune. Această taxă este menţionată pe factura emisă de compania B, alături de propriile sale livrări/prestări efectuate, întrucât taxa radio TV reprezintă contravaloarea unei operaţiuni scutite de TVA conform art. 292 alin. (1) lit. o) din Codul fiscal, fiind efectuată de posturile publice de radio şi televiziune, compania B va păstra acelaşi regim la facturarea acestei taxe către clienţi. Conform structurii de comisionar, posturile de radio şi televiziune vor factura către compania B serviciile pentru care aceasta a încasat sumele în contul lor.

(9)În sensul art. 286 alin. (4) lit. d) din Codul fiscal, ambalajele care circulă între furnizorii de marfă şi clienţi prin schimb, fără facturare, nu se includ în baza de impozitare a taxei, chiar dacă beneficiarii nu deţin cantităţile de ambalaje necesare efectuării schimbului şi achită o garanţie bănească în schimbul ambalajelor primite. Pentru vânzările efectuate prin unităţi care au obligaţia utilizării aparatelor de marcat electronice fiscale, suma garanţiei băneşti încasate pentru ambalaje se evidenţiază distinct pe bonurile fiscale, fără taxă. Restituirea garanţiilor băneşti nu se reflectă în documente fiscale.

(10)Persoanele care au primit ambalaje în schimbul unei garanţii băneşti au obligaţia să comunice periodic furnizorului de ambalaje, dar nu mai târziu de termenul legal pentru efectuarea inventarierii anuale, cantităţile de ambalaje scoase din evidenţă ca urmare a distrugerii, uzurii, lipsurilor sau altor cauze de aceeaşi natură. Furnizorii de ambalaje sunt obligaţi să factureze cu taxă cantităţile de ambalaje respective. Dacă garanţiile sunt primite de la persoane fizice de către proprietarul ambalajelor, pe baza evidenţei vechimii garanţiilor primite şi nerestituite se va colecta taxa pentru ambalajele pentru care s-au încasat garanţii mai vechi de un an calendaristic.

(11)În sensul prevederilor art. 286 alin. (4) lit. e) din Codul fiscal, în cazul contractelor de leasing, atunci când locatorul asigură el însuşi bunul care face obiectul unui contract de leasing şi refacturează locatarului costul exact al asigurării, costul asigurării nu reprezintă o cheltuială accesorie serviciului de leasing în sensul art. 286 alin. (3) din Codul fiscal, nefiind inclus în baza de impozitare a serviciului de leasing. Refacturarea de către locator a costului exact al asigurării reprezintă o operaţiune de asigurare scutită de TVA conform art. 292 alin. (2) lit. b) din Codul fiscal, distinctă şi independentă de operaţiunea de leasing.