Decizia 2405/28-nov-2024 privind soluţia fiscală anticipată SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) - Luxemburg, presupus ajutor în... - Decizia 2405/28-nov-2024

1.PROCEDURA

(4)La 7 octombrie 2014, Comisia a adoptat o decizie de iniţiere a procedurii oficiale de investigare în conformitate cu articolul 108 alineatul (2) din tratat în ceea ce priveşte soluţia fiscală anticipată contestată, pe motivul că avea îndoieli serioase cu privire la compatibilitatea măsurii în cauză cu piaţa internă ("decizia de iniţiere a procedurii") (²). În decizia respectivă s-a solicitat Luxemburgului să furnizeze informaţii suplimentare privind soluţia fiscală anticipată contestată (³).

(11)La 26 martie 2015, Comisia a informat Luxemburg că, în conformitate cu articolul 6a din Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului (⁵), a constatat că procedura oficială de investigare în curs privind soluţia fiscală anticipată contestată este ineficace. Pe această bază şi cu autorizarea Luxemburgului, la 26 martie 2015 Comisia a trimis Amazon o cerere de informaţii ("cererea privind MIT"), în conformitate cu articolul 6(a) alineatul (6) din Regulamentul (CE) nr. 659/1999.

(⁵)Regulamentul (CE) nr. 659/1999 al Consiliului din 22 martie 1999 de stabilire a normelor de aplicare a articolului 93 din Tratatul CE (JO L 83, 27.3.1999, p. 1). Regulamentul (CE) nr. 659/1999 a fost abrogat şi înlocuit cu Regulamentul (UE) 2015/1589 al Consiliului de stabilire a normelor de aplicare a articolului 108 din Tratatul privind funcţionarea Uniunii Europene (text codificat) (JO L 248, 24.9.2015, p. 9, ELI: http://data.europa.eu/eli/reg/2015/1589/oj) cu efect de la 14 octombrie 2015.

(17)La 4 octombrie 2017, Comisia a închis procedura oficială de investigare prin adoptarea unei decizii finale [Decizia (UE) 2018/859 a Comisiei (⁶)], în care se constată că soluţia fiscală anticipată acordată Amazon constituie ajutor de stat în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat ("decizia de închidere"). S-a constatat că ajutorul respectiv este incompatibil cu piaţa internă şi că a fost pus în aplicare în mod ilegal de către Luxemburg, cu încălcarea articolului 108 alineatul (3) din tratat. S-a dispus ca Luxemburg să recupereze valoarea ajutorului incompatibil şi ilegal obţinut de Amazon.

(20)La 14 decembrie 2023, Curtea de Justiţie a respins recursul Comisiei, confirmând prin aceasta anularea deciziei de închidere ("Hotărârea Amazon") (⁸). La fel ca hotărârea Tribunalului din 12 mai 2021, hotărârea respectivă nu a afectat decizia de iniţiere a procedurii. Prin urmare, procedura oficială de investigare a soluţiei fiscale anticipate contestate, descrisă în considerentul 42, este încă deschisă şi trebuie închisă.

(⁸)Cauza C-457/21 P, Comisia/Amazon.com şi alţii, ECLI:EU:C:2023:985. Curtea de Justiţie a concluzionat că Tribunalul a stabilit în mod eronat sistemul de referinţă relevant şi, prin urmare, a realizat o analiză eronată a criteriului privind avantajul selectiv, în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat (Hotărârea Amazon, punctele 46-50). Cu toate acestea, Curtea de Justiţie a constatat că Tribunalul a constatat în mod întemeiat că Comisia nu a demonstrat existenţa unui avantaj în favoarea grupului Amazon, anulând în consecinţă decizia de închidere (Hotărârea Amazon, punctele 53-58). Din această perspectivă şi efectuând o substituire de motive, Curtea de Justiţie a respins recursul în totalitate (Hotărârea Amazon, punctul 59).

2.DESCRIEREA MĂSURII

2.1.Grupul Amazon

2.2.Activităţile Amazon la nivel european

(25)Două entităţi din cadrul grupului luxemburghez au o relevanţă deosebită în scopul investigaţiei în ceea ce priveşte exerciţiile financiare care acoperă perioada 1 mai 2006-30 iunie 2014 ("perioada relevantă"):

- Amazon Europe Holding Technologies SCS ("LuxSCS") - Această entitate este o societate în comandită simplă luxemburgheză (Société en Commandite Simple). Deşi structura acţionariatului s-a modificat pe parcursul perioadei relevante, partenerii LuxSCS au fost întotdeauna societăţi cu sediul în SUA. Pe parcursul perioadei relevante, LuxSCS trebuia să funcţioneze exclusiv ca o societate deţinătoare de active necorporale pentru activităţile Amazon la nivel european, pentru care LuxOpCo era responsabilă în calitate de asociat comanditat. LuxSCS primea doar venituri pasive (redevenţe şi dobânzi) de la filialele sale. De asemenea, LuxSCS acorda împrumuturi între societăţi pentru LuxOpCo şi alte societăţi din grup. LuxSCS nu a avut nicio prezenţă fizică şi niciun angajat pe parcursul perioadei relevante;

- Amazon EU Société ŕ responsabilité limitée ("LuxOpCo") - În cursul perioadei relevante, LuxOpCo a fost o filială deţinută integral de LuxSCS. De asemenea, a primit sarcina de a dezvolta şi îmbunătăţi în continuare modelul de afaceri bazat pe software care stă la baza activităţilor de vânzare cu amănuntul şi de furnizare de servicii desfăşurate de Amazon la nivel european. În această perioadă, LuxOpCo a îndeplinit rolul de sediu social al grupului Amazon în Europa şi de operator principal al activităţilor de vânzare cu amănuntul şi de furnizare de servicii desfăşurate de Amazon în Europa prin intermediul site-urilor din UE. În 2013 şi 2014, cifra de afaceri consolidată netă a LuxOpCo s-a ridicat la 13 612 449 784 EUR şi, respectiv, 15 463 362 589 EUR. În cursul exerciţiului financiar 2013, LuxOpCo a avut în medie 523 de angajaţi cu normă întreagă.

2.3.Acordul de licenţă

(26)LuxOpCo a încheiat un acord de licenţă ("Acordul de licenţă") cu LuxSCS, cu efect de la 30 aprilie 2006. În temeiul acestui acord, LuxOpCo a obţinut în mod irevocabil dreptul exclusiv de a dezvolta, a consolida şi a exploata activele necorporale în scopul de a exploata site-urile din UE şi în orice alt scop pe teritoriul geografic al ţării europene în schimbul plăţii unei redevenţe ("redevenţa pentru licenţă"). Toată proprietatea intelectuală creată sau perfecţionată de LuxOpCo pe baza activelor necorporale sau ca urmare a accesului la acestea era atribuită LuxSCS. LuxOpCo avea obligaţia de a lua măsuri, din proprie iniţiativă şi pe propriul risc, pentru a proteja şi a menţine activele necorporale. Acordul de licenţă menţiona, de asemenea, serviciile administrative care urmau să fie furnizate de LuxOpCo în beneficiul LuxSCS fără nicio remuneraţie separată pentru LuxOpCo. În plus, LuxOpCo accepta să îşi asume toate riscurile asociate tuturor activităţilor care urmau să fie desfăşurate în temeiul acordului de licenţă. În cazul în care ar fi dobândit orice fel de proprietate intelectuală menită să fie utilizată în acelaşi scop ca activele necorporale obţinute de la terţi, LuxOpCo avea obligaţia să acorde o licenţă societăţii LuxSCS pentru dreptul asupra proprietăţii intelectuale respective fără plata unei redevenţe.

(27)Acordul de licenţă era prevăzut să rămână în vigoare pe tot parcursul duratei de viaţă a tuturor activelor corporale vizate de licenţe şi putea fi reziliat numai în cazul unei modificări a controlului sau al unei grevări substanţiale ori în cazul în care una dintre părţi nu ar fi reuşit să remedieze neîndeplinirea obligaţiilor sale în temeiul respectivului acord. În consecinţă, LuxSCS nu avea posibilitatea de a rezilia acordul de licenţă în mod unilateral. Acordul de licenţă a fost modificat în ianuarie 2010, cu efect de la 1 ianuarie 2009. Modificarea a vizat definiţia "profitului din exploatare realizat în UE" utilizat în scopul calculării redevenţei pentru licenţă.

2.4.Soluţia fiscală anticipată contestată

(28)Măsura care face obiectul evaluării din prezenta decizie este scrisoarea din 6 noiembrie 2003 (⁹) a autorităţilor fiscale luxemburgheze către Amazon, prin care se aprobă acordul privind preţurile de transfer descris în scrisoarea din 23 octombrie 2003 adresată de Amazon autorităţilor respective şi structura grupului Amazon descrisă în scrisorile sale din 23 octombrie 2003 şi 31 octombrie 2003 (¹⁰).

(¹⁰)În urma unei întârzieri în punerea în aplicare a restructurării activităţilor europene ale Amazon, Amazon a solicitat o confirmare din partea administraţiei fiscale luxemburgheze în ceea ce priveşte prelungirea valabilităţii soluţiei fiscale anticipate contestate prin scrisoarea din 5 decembrie 2004, pe care administraţia a confirmat-o prin scrisoarea din 23 decembrie 2004. Soluţia fiscală anticipată contestată, acordată iniţial pe o perioadă de cinci ani, a fost prelungită în 2010 şi a rămas în vigoare până în iunie 2014. Structura europeană a Amazon, astfel cum este menţionată în cererea de emitere a unei soluţii fiscale anticipate şi astfel cum a fost aprobată prin soluţia fiscală anticipată contestată, a fost instituită din mai 2006 şi a rămas aplicabilă până în iunie 2014, când structura respectivă a fost modificată.

(29)În scrisoarea sa din 31 octombrie 2003 adresată administraţiei fiscale luxemburgheze ("scrisoarea Amazon din 31 octombrie 2003"), Amazon a solicitat o confirmare a tratamentului fiscal al LuxSCS, al partenerilor din SUA şi al dividendelor încasate de LuxOpCo în cadrul noii structuri avute în vedere. În această scrisoare se explică faptul că LuxSCS, în calitate de Société en Commandite Simple, nu este considerată ca având o personalitate fiscală distinctă de cea a partenerilor săi şi, prin urmare, nu este supusă unui impozit pe profit sau unui impozit pe avere aplicat activelor sale nete în Luxemburg. Fără a aduce atingere transparenţei fiscale a LuxSCS, LuxSCS sau partenerii săi din SUA ar putea fi totuşi impozitaţi în Luxemburg în cazul în care s-ar considera că activităţile lor sunt desfăşurate prin intermediul unui sediu permanent în Luxemburg. Prin urmare, în scrisoare se precizează că nici LuxSCS, nici partenerii săi nu ar putea fi consideraţi ca având o prezenţă efectivă în Luxemburg (birouri, angajaţi etc.), astfel încât, în absenţa unui sediu fix pentru desfăşurarea activităţilor, LuxSCS nu ar putea fi considerată ca având o personalitate distinctă de partenerii săi sau ca desfăşurând o activitate comercială în Luxemburg. De asemenea, nici despre partenerii săi nu s-ar putea considera că au un sediu permanent în Luxemburg.

(30)În scrisoarea sa din 23 octombrie 2003 adresată administraţiei fiscale luxemburgheze ("scrisoarea Amazon din 23 octombrie 2003"), Amazon a solicitat o soluţie fiscală care să confirme tratamentul LuxOpCo în sensul perceperii impozitului pe profit în Luxemburg. Prin această scrisoare se explică structura societăţii prevăzută de Amazon pentru Europa şi se solicită confirmarea faptului că acordul privind stabilirea preţurilor de transfer pentru acordul de licenţă descris în scrisoare conduce la "un profit corespunzător şi acceptabil" pentru LuxOpCo "în ceea ce priveşte politica de stabilire a preţurilor de transfer şi articolele 56 şi 164 alineatul (3) din LITL". Scrisoarea face trimitere la o "analiză economică", anexată la scrisoare, care enumeră "funcţiile şi riscurile pe care LuxOpCo trebuia să şi le asume, precum şi natura şi importanţa activelor corporale pentru care se preconizează că vor face obiectul licenţei acordate pentru activele necorporale". Pe baza acestei analize a fost propusă o metodă de stabilire a preţurilor de transfer, prin care s-a stabilit nivelul redevenţei anuale pe care LuxOpCo ar fi obligată să o plătească societăţii LuxSCS pentru utilizarea activelor necorporale.

3.DESCRIEREA CADRULUI JURIDIC APLICABIL

3.1.Cadrul juridic naţional

(33)Articolul 18 alineatul (1) din LIR prevede metoda de stabilire a profitului anual al unei societăţi contribuabile: "Profitul este stabilit ca diferenţa dintre activele nete la sfârşitul perioadei de raportare şi activele nete la începutul aceleiaşi perioade, la care se adaugă retragerile de numerar sau de alte active de către contribuabil pentru uz personal sau pentru orice alt uz care nu urmăreşte interesul societăţii şi din care se scad contribuţiile suplimentare realizate în cursul perioadei de raportare."

(35)Articolul 164 alineatul (3) din LIR prevede că: "Venitul impozabil cuprinde distribuirile ascunse ale profiturilor. O distribuire ascunsă a profiturilor apare în special în cazul în care un asociat, un acţionar sau o parte interesată primeşte direct sau indirect avantaje de la o societate sau asociaţie de care nu ar fi beneficiat în mod normal dacă nu ar fi avut această calitate" (¹¹). În decizia de iniţiere a procedurii, Comisia a considerat - a se vedea în special considerentul 59 - că articolul 164 din LIR constituie temeiul legislativ pentru preţurile de transfer în Luxemburg şi, prin urmare, a pus în aplicare articolul 9 din Convenţia-model OCDE pentru evitarea dublei impuneri, care stabileşte principiul concurenţei depline, conform căruia preţurile tranzacţiilor între societăţi trebuie stabilite în conformitate cu preţurile pieţei (a se vedea considerentul 40 din prezenta decizie).

(36)Începând cu 1 ianuarie 2017, noul articol 56bis din LIR a formalizat în mod explicit aplicarea principiului concurenţei depline în temeiul legislaţiei fiscale luxemburgheze. Acest lucru a fost confirmat de Curtea de Justiţie în Hotărârea Amazon: "abia de la 1 ianuarie 2017, şi anume ulterior adoptării soluţiei fiscale anticipate contestate şi prelungirii acesteia, un nou articol din Legea privind impozitul pe venit «formalizează în mod explicit aplicarea principiului concurenţei depline în dreptul fiscal luxemburghez» ".

3.2.Orientările privind stabilirea preţurilor de transfer

(39)Societăţile multinaţionale plătesc impozite în jurisdicţii care au rate de impozitare diferite. Profitul după impozitare înregistrat la nivelul grupului de societăţi este suma profiturilor după impozitare din fiecare ţară în care grupul este supus impozitării. Prin urmare, în loc să maximizeze profitul declarat în fiecare ţară, corporaţiile multinaţionale sunt motivate financiar ca, atunci când alocă profit diferitelor societăţi din grupul corporativ, să aloce cât mai mult profit posibil jurisdicţiilor cu nivel de impozitare scăzut şi cât mai puţin profit posibil jurisdicţiilor cu nivel de impozitare ridicat.

(40)Pentru a realiza o impozitare echitabilă, a fost stabilit un standard convenit la nivel internaţional pentru stabilirea preţurilor de transfer. Astfel, articolul 9 din Convenţia-model OCDE pentru evitarea dublei impuneri stabileşte aşa-numitul principiu al concurenţei depline, conform căruia preţurile tranzacţiilor între societăţi se stabilesc în conformitate cu preţurile pieţei. Principiul concurenţei depline este prezentat mai detaliat în Liniile directoare ale OCDE privind preţurile de transfer (¹²) (denumite în continuare "Liniile directoare ale OCDE privind PT").

4.MOTIVELE INIŢIERII PROCEDURII OFICIALE DE INVESTIGARE

(42)În decizia de iniţiere a procedurii, Comisia a observat că, prin soluţia fiscală anticipată contestată, autorităţile fiscale luxemburgheze au aprobat acordurile privind preţurile de transfer propuse de Amazon în cererea de emitere a soluţiei fiscale anticipate, în temeiul articolului 164 din LIR, care - potrivit Comisiei - pune în aplicare articolul 9 din Convenţia-model OCDE pentru evitarea dublei impuneri şi care a consacrat principiul concurenţei depline în dreptul luxemburghez. În conformitate cu acest principiu, pentru a evita ca o operaţiune să conducă la evaziune fiscală, preţul de transfer trebuie să fie comparabil cu cel care ar fi fost obţinut între operatori independenţi pe baza metodei tradiţionale, potrivit căreia profitul impozabil se calculează pe baza diferenţei dintre veniturile şi taxele societăţii. Orice rezultat care se îndepărtează de la acest rezultat, diminuând baza de impozitare, are ca efect acordarea unui avantaj contribuabilului în cauză.

(43)Prin urmare, în decizia de iniţiere a procedurii, Comisia a considerat că o aprobare a unui acord privind preţurile de transfer care nu reflectă un rezultat bazat pe piaţă, ci favorizează o anumită întreprindere, trebuie considerată ca fiind selectivă prima facie. Acest tratament selectiv rezultă dintr-o abatere sau dintr-o aplicare greşită a principiului concurenţei depline, astfel cum este prevăzut în Convenţia-model OCDE pentru evitarea dublei impuneri şi în Liniile directoare ale OCDE privind PT şi astfel cum este încorporat în legislaţia naţională în temeiul articolului 164 din LIR.

(47)În al treilea rând, Comisia a stabilit că, contrar recomandărilor cuprinse la punctul 6.16 din Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995 şi din 2010, plata redevenţei aprobată prin soluţia fiscală anticipată contestată nu avea legătură cu producţia, vânzările sau profitul. În schimb, redevenţa era calculată ca fiind profitul rezidual generat de tranzacţiile intragrup ale LuxOpCo, care era stabilit prin deducerea unei rentabilităţi standard atribuite funcţiilor LuxOpCo din profitul înregistrat efectiv de LuxOpCo.

(48)În al patrulea rând, în urma Liniilor directoare ale OCDE privind PT, Comisia a pus sub semnul întrebării corectitudinea presupunerii că LuxOpCo îndeplineşte funcţii mai puţin complexe în comparaţie cu LuxSCS. Dimpotrivă, pe baza descrierii funcţiilor exercitate de LuxOpCo şi a riscurilor asumate de către aceasta, funcţiile şi riscurile respective par a fi mai complexe decât cele ale LuxSCS. Funcţiile specifice legate de activele necorporale, pentru care se presupune că LuxSCS este remunerată, nu au fost descrise nici în cererea de emitere a soluţiei fiscale anticipate, nici de către administraţia fiscală luxemburgheză în soluţia fiscală anticipată contestată. În plus, deşi în conformitate cu cererea de emitere a soluţiei fiscale LuxSCS trebuia să suporte toate riscurile asociate deţinerii acestui tip de PI, riscurile respective care urmau să fie asumate de LuxSCS pe perioada deţinerii activelor necorporale nu au fost specificate, în special în comparaţie cu riscurile antreprenoriale asumate de LuxOpCo.

(49)În al cincilea rând, Comisia a considerat că marja de profit de [4-6] % aplicată cheltuielilor de exploatare în aplicarea metodei marjei tranzacţionale nete ("MMTN") în conformitate cu Liniile directoare ale OCDE privind PT, care a fost aprobată prin soluţia fiscală anticipată contestată pentru funcţiile îndeplinite de LuxOpCo, este relativ scăzută. În acest sens, merită menţionat mai ales faptul că funcţiile LuxOpCo au fost prezentate ca fiind elemente centrale de luare a deciziilor comerciale strategice, concentrând riscul comercial de pe întreaga piaţă europeană. În plus, nu a fost explicată aplicarea unei limite inferioare şi a unui plafon pentru a determina remuneraţia LuxOpCo în condiţii de concurenţă deplină, metodă care a prevalat în practică asupra acordului privind preţurile de transfer bazat pe cheltuielile de exploatare. În fine, Comisia a pus sub semnul întrebării justificarea alegerii unei metode indirecte de stabilire a preţurilor de transfer pentru determinarea remuneraţiei LuxOpCo, având în vedere că Liniile directoare ale OCDE privind PT au stabilit o preferinţă pentru utilizarea metodelor directe de stabilire a unui nivel adecvat al profiturilor impozabile.

(50)În al şaselea rând, Comisia a observat că, deşi fusese acordată în 2003, soluţia fiscală anticipată contestată părea să fie încă în vigoare în 2014. Comisia a observat că acest interval a fost mult mai lung decât durata soluţiilor fiscale anticipate încheiate în alte state membre. Comisia a exprimat îndoieli cu privire la corectitudinea ipotezei că remuneraţia aprobată în soluţia fiscală este în continuare compatibilă cu principiul concurenţei depline după mai mult de zece ani, fără nicio revizuire şi nicio obligaţie de a informa administraţia în cazul în care circumstanţele critice s-ar fi schimbat între timp.

(51)Având în vedere aceste îndoieli, Comisia a ajuns în decizia de iniţiere a procedurii la concluzia provizorie că soluţia fiscală anticipată contestată a conferit un avantaj selectiv pentru Amazon ca urmare a plăţii unei redevenţe pentru LuxSCS şi a unei remuneraţii pentru LuxOpCo care s-au abătut de la rezultatul obţinut în conformitate cu principiul concurenţei depline. Întrucât toate celelalte condiţii prevăzute la articolul 107 alineatul (1) din Tratat păreau să fi fost îndeplinite şi nefiind aparentă nicio bază de compatibilitate în temeiul articolului 107 alineatul (2) sau (3) din tratat, Comisia a ajuns la concluzia preliminară că soluţia fiscală anticipată contestată a constitut ajutor de stat incompatibil cu piaţa internă.

5.OBSERVAŢIILE AUTORITĂŢILOR LUXEMBURGHEZE CU PRIVIRE LA DECIZIA DE INIŢIERE A PROCEDURII

5.1.Cu privire la existenţa unor presupuse erori de drept în decizia de iniţiere a procedurii

(54)Luxemburg a atras atenţia în special asupra caracterului specific şi complex al stabilirii preţurilor de transfer. Conform Liniilor directoare ale OCDE privind PT, autorităţile fiscale naţionale au nevoie de anumite puteri discreţionare pentru a putea interpreta normele fiscale într-un caz individual şi pentru a putea decide dacă metodologia de stabilire a preţurilor de transfer utilizată determină un preţ de transfer acceptabil. Luxemburg a susţinut că a primit confirmarea că practica sa în materie de soluţii fiscale anticipate este adecvată şi respectă Codul de conduită în domeniul impozitării întreprinderilor şi Liniile directoare ale OCDE privind PT.

(57)În ceea ce priveşte cadrul de referinţă adecvat, Luxemburg a considerat că acesta este reprezentat de legislaţia fiscală naţională, în special de articolul 164 alineatul (3) şi articolul 18 din LIR. Luxemburg a insistat asupra faptului că soluţia fiscală anticipată contestată trebuie evaluată prin prisma cadrului de reglementare relevant existent şi a contextului economic existent la momentul acordării măsurii, şi anume în 2003. Luxemburg a precizat că Liniile directoare ale OCDE privind PT din 2010 nu existau la momentul respectiv, iar legea luxemburgheză nu făcea trimitere la Liniile directoare ale OCDE privind PT din 1995.

5.2.Cu privire la îndoielile exprimate în decizia de iniţiere a procedurii

(62)Luxemburg a susţinut că soluţia fiscală anticipată contestată aprobă un acord privind preţurile de transfer bazat pe MMTN pentru a stabili nivelul redevenţei plătite de LuxOpCo către LuxSCS în condiţii de concurenţă deplină, care se aliniază la cadrul de reglementare în vigoare în Luxemburg la momentul acordării măsurii. MMTN este o metodă de stabilire a preţurilor de transfer care corespunde normelor şi practicilor administrative luxemburgheze privind preţurile de transfer. Acceptarea MMTN de către administraţia fiscală luxemburgheză a reflectat analiza funcţională inclusă în raportul privind preţurile de transfer. Prin urmare, LuxOpCo a fost considerată ca fiind entitatea mai puţin complexă în comparaţie cu LuxSCS şi a fost selectată în mod adecvat pentru a reprezenta partea testată. Alte metode ar fi condus la rezultate mai volatile. Având în vedere aceste consideraţii, Luxemburg a susţinut că soluţia fiscală anticipată contestată nu poate fi considerată drept o acceptare a "celui mai mic rezultat posibil" pentru LuxOpCo.

(65)În al cincilea rând, în ceea ce priveşte îndoiala exprimată cu privire la relevanţa limitei inferioare şi a plafonului pentru remuneraţia LuxOpCo, Luxemburg a susţinut că limita inferioară garantează o remuneraţie pozitivă care creşte odată cu extinderea activităţii. În plus, limita inferioară şi plafonul au încurajat LuxOpCo să îşi gestioneze activităţile în mod eficient. Având în vedere că marja obţinută de LuxOpCo în perioada 2006-2013 a fost, în medie, de [3,5-4] % (^*1) şi s-a situat în fiecare an în limitele intervalului intercuartil, Luxemburg concluzionează că pragul inferior şi plafonul nu au avut un impact real şi practic.

(67)În al şaselea rând, în ceea ce priveşte durata soluţiei fiscale contestate, Luxemburg a explicat că, iniţial, s-a prevăzut ca aceasta să fie valabilă pe perioada a cinci exerciţii financiare de la începerea activităţii Amazon în Luxemburg, aceasta începând efectiv în 2006 (¹³). Prin urmare, soluţia fiscală anticipată contestată a fost aplicată iniţial până în 2011. Luxemburg a mai precizat că, în conformitate cu practica sa administrativă de la momentul respectiv, soluţiile fiscale anticipate privind preţurile de transfer sufereau în general modificări doar dacă modelul de activitate sau condiţiile de piaţă se schimbau semnificativ. De asemenea, Luxemburg a explicat că, în urma crizei economice din 2008, remuneraţia obţinută pentru activităţi comparabile (vânzări online cu amănuntul) a fost supusă unei presiuni considerabile, iar marjele obţinute de Amazon din exploatare au continuat să scadă. În acest context, Luxemburg a considerat că revizuirea metodei de stabilire a preţurilor ar fi putut conduce la o reducere a remuneraţiei LuxOpCo.

6.OBSERVAŢIILE PĂRŢILOR INTERESATE PRIVIND DECIZIA DE INIŢIERE A PROCEDURII

6.1.Observaţiile Amazon

(69)În ceea ce priveşte presupusele erori de drept, Amazon a susţinut că, în decizia de iniţiere a procedurii, Comisia nu a identificat corect cadrul de referinţă şi nu a dovedit caracterul selectiv al măsurii. Potrivit Amazon, soluţia fiscală anticipată contestată ar trebui să fie revizuită în raport cu o dispoziţie specifică din legislaţia naţională şi/sau cu practica administrativă şi nu în raport cu sistemul de impozitare a societăţilor în ansamblu. Prin urmare, cadrul de referinţă adecvat pentru evaluarea soluţiei fiscale contestate este principiul concurenţei depline, astfel cum este prevăzut la articolul 164 alineatul (3) şi la articolul 18 din LIR, împreună cu practica administrativă relevantă care aplică dispoziţiile în cauză. În plus, potrivit Amazon, ar putea exista o preocupare legată de ajutorul de stat numai dacă soluţia fiscală anticipată contestată s-ar abate de la interpretarea şi aplicarea normală a principiului concurenţei depline în Luxemburg, ceea ce în opinia Amazon nu s-a întâmplat în cazul soluţiei fiscale anticipate contestate. În plus, în opinia Amazon, Comisia nu a demonstrat caracterul selectiv al măsurii.

(71)În plus, Amazon a susţinut că metoda de stabilire a preţurilor de transfer aleasă, şi anume metoda împărţirii profitului rezidual, respectă atât Liniile directoare ale OCDE privind PT, cât şi normele şi practicile administrative ale Luxemburgului privind preţurile de transfer (¹⁴).

(¹⁴)Amazon ilustrează acest argument făcând trimitere la soluţiile fiscale anticipate emise de Luxemburg şi publicate de ICIJ. Dintre acestea, Amazon a identificat 97 de soluţii fiscale anticipate care, în opinia sa, se bazează pe metoda împărţirii profitului rezidual şi care, în schemele de finanţare, alocă unei entităţi din Luxemburg o rentabilitate care nu este unică, şi anume o marjă financiară fixă, în timp ce profitul rezidual este alocat titularului unui instrument de finanţare.

(73)În plus, Amazon a susţinut că aplicarea metodei PNC nu era adecvată în circumstanţele date. Potrivit Amazon, administraţia fiscală luxemburgheză trebuie să înceapă analiza preţurilor de transfer, în orice situaţie, pe baza metodologiei alese de contribuabil. Amazon a reamintit, de asemenea, că aplicarea oricărei metode de stabilire a preţurilor de transfer produce, de regulă, mai degrabă un interval de rezultate decât un preţ precis, deoarece stabilirea preţurilor de transfer nu este o ştiinţă exactă şi necesită exercitarea puterii de apreciere.

(74)Totodată, Amazon a susţinut validitatea duratei soluţiei fiscale anticipate contestate prin prezentarea unui raport ex post privind preţurile de transfer pe care îl comandase în 2012 ("raportul ex post privind PT din 2012"). Acest raport a prezentat două seturi de date actualizate privind întreprinderea: unul bazat pe datele din 2004-2006 şi altul din perioada 2008-2010, care, potrivit Amazon, au confirmat că remuneraţia LuxOpCo a rămas în intervalul de comparare pe tot parcursul perioadei relevante.

6.2.Observaţiile prezentate de alte părţi interesate

(75)Au fost primite observaţii din partea Epicenter (¹⁵), Computer & Communications Industry Association ("CCIA"), ATOZ şi Fedil, care au semnalat o serie de preocupări. Epicenter a considerat că decizia de iniţiere a procedurii nu ţine seama de gradul adecvat de discreţie inerent practicii de stabilire a preţurilor de transfer, iar în opinia sa Comisia şi-a depăşit competenţele juridice în materie de impozitare directă, utilizând normele privind ajutoarele de stat pentru a combate concurenţa fiscală dăunătoare. Atât ATOZ, cât şi Fedil au susţinut că nu a fost corect să se aibă în vedere normele OCDE privind preţurile de transfer în scopul evaluării ajutorului de stat, deoarece acestea nu erau încorporate în legislaţia luxemburgheză la momentul respectiv.

7.INFORMAŢIILE PREZENTATE DE SOCIETATEA X

(77)Societatea X, un concurent al Amazon ce îşi desfăşoară activitatea în domeniul comerţului online pe piaţa UE care nu doreşte să îşi divulge identitatea, a prezentat Comisiei informaţii privind piaţa în legătură cu investigaţia sa. Societatea a explicat că principalii factori determinanţi pentru succesul şi durabilitatea activităţii de retail online sunt clienţii şi marketingul, aşadar activele esenţiale pentru asigurarea creşterii pe această piaţă constau într-o bază de date solidă privind clienţii şi în capacitatea financiară de a realiza investiţii semnificative în marketing. De asemenea, Societatea X a subliniat că Amazon a fost destul de agresivă în ceea ce priveşte investiţiile în tehnologie şi în marketing, obţinând astfel avantaje greu de depăşit.

8.OBSERVAŢIILE AUTORITĂŢILOR LUXEMBURGHEZE CU PRIVIRE LA OBSERVAŢIILE PĂRŢILOR TERŢE ŞI LA INFORMAŢIILE PREZENTATE DE SOCIETATEA X

9.OBSERVAŢIILE SUPLIMENTARE ALE AMAZON

10.EVALUARE

(86)Astfel cum au statuat instanţele Uniunii (¹⁶), calificarea unei măsuri drept ajutor în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat presupune aşadar îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: (i) măsura trebuie să fie imputabilă statului şi să fie finanţată prin intermediul resurselor de stat; (ii) măsura trebuie să confere un avantaj beneficiarului său; (iii) acest avantaj trebuie să fie selectiv şi (iv) măsura trebuie să denatureze sau să ameninţe să denatureze concurenţa şi să aibă potenţialul de a afecta schimburile comerciale între statele membre.

(88)Potrivit jurisprudenţei constante, condiţia referitoare la avantajul selectiv "impune să se determine dacă, în cadrul unui anumit regim juridic, măsura naţională în discuţie este de natură să favorizeze «anumite întreprinderi sau producerea anumitor bunuri» faţă de altele care, în raport cu obiectivul urmărit de regimul respectiv, se găsesc într-o situaţie de fapt şi de drept comparabilă şi care sunt supuse astfel unui tratament diferenţiat care poate în esenţă să fie calificat drept discriminatoriu" (¹⁷).

(89)Mai precis, Curtea de Justiţie a elaborat o analiză în trei etape pentru a determina dacă o anumită măsură fiscală este sau nu selectivă (¹⁸). În primul rând, se identifică regimul fiscal comun sau normal aplicabil în statul membru respectiv. Acesta constituie "sistemul de referinţă". Într-o a doua etapă, este necesar să se determine dacă măsura fiscală în cauză derogă de la sistemul respectiv în măsura în care introduce diferenţieri între operatorii economici care se găsesc, având în vedere obiectivele inerente ale sistemului, într-o situaţie de fapt şi de drept comparabilă. Dacă măsura constituie o derogare de la sistemul de referinţă, trebuie să se stabilească, în a treia etapă, dacă această măsura se justifică prin natura sau prin economia generală a sistemului de referinţă. O măsură care constituie o derogare de la aplicarea sistemului de referinţă se poate justifica în cazul în care statul membru în cauză poate demonstra că această măsură rezultă direct din principiile fondatoare sau directoare ale sistemului său fiscal (¹⁹). În acest caz, măsura fiscală nu este selectivă. Sarcina probei în cursul celei de a treia etape revine statului membru.

(90)În hotărârea FIAT (²⁰), Curtea de Justiţie a clarificat şi mai mult modul de identificare a sistemului de referinţă relevant. Curtea de Justiţie a indicat că, atunci când stabileşte sistemul de referinţă, Comisia nu ar trebui să ia în considerare parametri şi norme care sunt externe sistemului fiscal naţional. Mai precis, la punctul 96 din hotărârea FIAT, Curtea de Justiţie a considerat că " [p]rin urmare, în cadrul examinării existenţei unui avantaj fiscal selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE şi în scopul stabilirii sarcinii fiscale care trebuie să revină în mod normal unei întreprinderi, nu se pot lua în considerare parametri şi norme externe sistemului fiscal naţional în cauză, cu excepţia cazului în care acesta din urmă se referă în mod explicit la parametrii şi la normele respective".

(91)Având în vedere aceste principii, care sunt reamintite la punctul 44 din Hotărârea Amazon, Curtea de Justiţie a confirmat, la punctul 58 din hotărârea respectivă (²¹), constatarea Tribunalului potrivit căreia Comisia nu a demonstrat, în decizia de închidere, existenţa unui avantaj în favoarea grupului Amazon, în sensul articolului 107 alineatul (1) din tratat. Prin urmare, Curtea de Justiţie a confirmat anularea deciziei de închidere.

(93)De altfel, constatările Curţii de Justiţie în Hotărârea Amazon prezintă relevanţă directă pentru evaluarea îndoielilor exprimate în decizia de iniţiere a procedurii cu privire la soluţia fiscală anticipată contestată. Îndoielile respective se bazau în special pe analiza prezenţei unui avantaj selectiv întemeiat pe un sistem de referinţă care presupunea încorporarea în dreptul fiscal luxemburghez a principiului concurenţei depline al OCDE, astfel cum este prevăzut la articolul 9 din Convenţia-model OCDE pentru evitarea dublei impuneri. Aceeaşi abordare se baza pe aplicabilitatea Liniilor directoare ale OCDE privind PT în cadrul sistemului fiscal luxemburghez.

(94)Mai precis, Comisia a precizat, în decizia de iniţiere a procedurii, că s-a considerat că articolul 164 din LIR încorporează articolul 9 din Convenţia-model OCDE pentru evitarea dublei impuneri în legislaţia fiscală naţională. Comisia a concluzionat că orice rezultat care se abate de la principiul concurenţei depline, astfel cum este exprimat în convenţia respectivă şi în Liniile directoare ale OCDE privind PT, şi care diminuează baza de impozitare are ca efect acordarea unui avantaj contribuabilului în cauză (²²).

(97)Comisia recunoaşte totuşi că, la punctul 54 din Hotărârea Amazon, Curtea de Justiţie a statuat că numai principiile incluse în dreptul naţional pot fi aplicate în scopul stabilirii cadrului de referinţă în cadrul testului în trei etape pentru a demonstra existenţa unui avantaj selectiv. Astfel, Curtea de Justiţie a stabilit că "[...] numai includerea acestui principiu [al concurenţei depline] ca atare în dreptul naţional, ceea ce presupune cel puţin ca acesta din urmă să se refere în mod explicit la principiul respectiv, ar permite Comisiei să îl aplice în cadrul aprecierii existenţei unui avantaj selectiv în sensul articolului 107 alineatul (1) TFUE".

(98)În plus, la punctul 55 din Hotărârea Amazon, Curtea de Justiţie a statuat că, în decizia de închidere, Comisia a săvârşit o eroare atunci când a stabilit cadrul de referinţă, întrucât principiul concurenţei depline nu era ancorat în dreptul naţional. De altfel, Curtea a concluzionat că, "aşa cum Comisia însăşi a recunoscut [...], abia de la 1 ianuarie 2017, şi anume ulterior adoptării soluţiei fiscale anticipate contestate şi prelungirii acesteia, un nou articol din Legea privind impozitul pe venit «formalizează în mod explicit aplicarea principiului concurenţei depline în dreptul fiscal luxemburghez». Prin urmare, se constată că cerinţa amintită de jurisprudenţa citată la punctul anterior nu era îndeplinită la momentul adoptării de către statul membru în cauză a măsurii pe care Comisia a considerat-o drept ajutor de stat, astfel încât această instituţie nu putea aplica retroactiv în decizia în litigiu principiul menţionat."

(101)Prin urmare, nici îndoielile specifice exprimate în decizia de iniţiere a procedurii, nici raţionamentul subiacent nu permit Comisiei să determine că, prin soluţia fiscală anticipată contestată, Luxemburg a acordat un avantaj selectiv societăţii Amazon. În decizia respectivă, Comisia nu a apreciat existenţa unui avantaj selectiv în raport cu niciun alt sistem de referinţă şi nici nu a exprimat îndoieli cu privire la existenţa unui ajutor care să fie întemeiate pe alte motive legate de prezenţa unui avantaj selectiv.

11.CONCLUZIE

Nou Decizia 2405/28-nov-2024 privind soluţia fiscală anticipată SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN) - Luxemburg, presupus ajutor în favoarea Amazon

Jurnalul Oficial seria L