Wolters Kluwer, Ajustare TVA in cadrul sistemului TVA la incasare

Fluxul descrie regulile de ajustare a bazei impozabile şi a TVA pentru cei care aplică regimul de TVA la încasare actualizate

Ajustarea bazei impozabile a TVA reprezintă în general reducerea bazei şi a taxei colectate, dar, în cazul unor modificări ulterioare a preţului, poate consta şi în majorarea bazei impozabile şi corelativ a taxei colectate.

În cazul în care persoanele care aplică sistemul TVA la încasare furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce, ori, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului, indiferent dacă taxa aferentă este sau nu exigibilă. Ca regulă, atât la beneficiar cât şi la furnizor, se ajustează mai întai taxa neexigibila şi doar în situatia în care nu mai există diferente de taxă neexigibilă se ajustează taxa colectată la furnizor, respectiv taxa deductibilă la beneficiar.

Dacă furnizorii nu emit facturi pentru ajustarea bazei impozabile, această obligaţie revine beneficiarului conform art. 319 alin. (3) şi art. 320 alin. (3) Codul Fiscal- dar aceste autofacturi nu se comunică furnizorului. Numai dacă între cele 2 persoane există un acord prin care factura se emite de beneficiar în numele furnizorului, autofactura emisă de beneficiar se transmite furnizorului.

Având în vedere modificările aduse cotelor de TVA de la 1 august 2025, prin Legea 141/2025 şi H.G. 602, 2025, o atenţie trebuie acordată următoarelor:

- Dacă baza de impozitare este stabilită în valută (indiferent de modul în care se decontează operaţiunea), pentru a determina suma TVA care trebuie colectată, sau după caz, suma care trebuie înscrisă în decontul de TVA în cazul operaţiunilor scutite sau neimpozabile în România, baza impozabilă se transformă în lei la cursul din data la care intervene exigibilitatea TVA.

- În cazul operaţiunilor facturate în altă monedă decât RON, pe factură se va menţiona şi valoarea în RON a TVA, determinate potrivit prevederilor art.290. Se utilizează ori cursul de schimb BNR, ori cursul bancii prin care se fac decontarile, ori cursul BCE.

- Dacă au fost emise facturi înainte de livrarea de bunuri sau prestarea de servicii ori de încasarea unui avans, cursul utilizat pentru determinarea bazei de impozitarea TVA la data emiterii acestor facturi va rămâne neschimbat la data regularizării operaţiunii, inclusive în cazul operaţiunilor pentru care se aplică sistemul TVA la încasare.

- Situaţia în care TVA se determină din preţ, prevăzută la pct.36 lit.b). (cota recalcultată de la 1 august 2025 : 21x100/121 sau 11x100/111):

- Atunci când părţile au convenit că TVA este inclusă în contravaloarea livrării/prestării;

Ex.Contracte care prevăd expres că TVA este inclusă în preţ

- În cazul livrărilor de bunuri şi/sau prestărilor de servicii direct către populaţie pentru care nu este necesară potrivit legii emiterea unei facturi;

Ex.la vânzarea cu amănuntul preţul afişat de magazine trebuie să conţină şi TVA

- În orice situaţie în care contrapartida nu este stabilită de părţi, ci este stabilită prin lege, prin licitaţie,printr-o hotărâre a instanţei, sau alte situaţii similare, şi include taxa sau nu există nicio menţiune cu privire la TVA

Ex.Contracte care nu cuprind nicio menţiune cu privire la TVA, acte normative care stabilesc diverse tarife fără să cuprindă nicio menţiune cu privire la TVA

art. 287 şi 290 din Codul Fiscal şi pct. 32 alin. (1)-(2) din normele la Codul Fiscal

Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital achiziţionate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achiziţiile intracomunitare de bunuri, importurile şi achiziţiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare, precum şi a bunurilor de capital achiziţionate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea, luând în considerare taxa aferentă sumei plătite.

În situaţia de mai sus, dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziţiei, pe măsură ce se plăteşte diferenţa de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operaţiuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achiziţiilor intracomunitare de bunuri, importurilor şi achiziţiilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum şi taxa aferentă achiziţiilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1) - (16) la pct. 79 din Norme.

Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 1.200.000 lei şi TVA aferentă este de 240.000 lei. Prin contractul dintre părţi se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziţia persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranşe egale de 300.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranşă la data punerii bunului la dispoziţia persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranşă la 31.12.2016, a treia tranşă la 30.06.2017 şi ultima tranşă la 31.12.2017. Plăţile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale.

Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziţia persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016.

Situaţia 1:

În perioada 20.07.2016 - 31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operaţiunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opţiune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.

Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operaţiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

- Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016 - 31.12.2035

- TVA aferentă achiziţiei bunului de capital: 240.000 lei.

- TVA dedusă conform plăţilor efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranşe de plată efectuate.

- Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000 / 20 = 9.000 lei, în favoarea statului.

La 31.12.2017 se plăteşte şi ultima tranşă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.

Se determină la momentul efectuării plăţii cuantumul TVA deductibile în funcţie de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19 / 20 ani = 57.000 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămaşi din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operaţiunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 57.000 lei se scade din contul 4428 «TVA neexigibilă» şi se înregistrează în conturile de cheltuieli.

Suma de 3.000 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 şi se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă.

Dacă în anul 2018 nu se produc modificări în ce priveşte alocarea bunului, acesta fiind în continuare închiriat în regim de scutire fără drept de deducere, în luna decembrie 2018 se va efectua ajustarea aferentă anului 2018 astfel: 180.000 / 20 = 9.000 lei, ajustare negativă.

La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operaţiuni taxabile.

- Din taxa pe valoarea adăugată nededusă de 57.000 lei se scade suma de 6.000 lei (60.000 x 2 / 20 = 6.000 lei) care rămâne în continuare nedeductibilă, fiind aferentă anilor 2017 şi 2018, în care bunul a fost utilizat pentru operaţiuni scutite fără drept de deducere. Restul de 51.000 lei se împarte la perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 17 ani, rezultând suma de 3.000 lei/an, ajustare pozitivă care se înscrie în anul 2019 în decontul aferent lunii martie şi în anii următori în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an.

Situaţia 2:

În perioada 20.07.2016 - 31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operaţiunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operaţiuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parţial (20%) pentru realizarea de operaţiuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

- Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016 - 31.12.2035

- TVA dedusă conform plăţilor efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranşe de plată efectuate.

- Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000 / 20 = 9.000 x 20% = 1.800 lei în favoarea statului. În anii următori aceeaşi sumă se va înscrie în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an, până la finele perioadei de ajustare, dacă nu intervin evenimente care să genereze altă ajustare.

La 31.12.2017 se plăteşte şi ultima tranşă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.

Se determină la momentul efectuării plăţii cuantumul TVA deductibile în funcţie de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19 / 20 = 57.000 x 20% = 11.400 lei, care nu se pot deduce, întrucât bunul de capital este deja alocat operaţiunilor scutite fără drept de deducere în proporţie de 20%.

În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 48.600 lei.

Pentru în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziţionate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achiziţiile intracomunitare de bunuri, importurile şi achiziţiile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă, precum şi a bunurilor de capital achiziţionate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (16), ţinând cont de plăţile efectuate astfel:

a) în anul achiziţiei se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;

b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăţilor efectuate în funcţie de pro rata definitivă din anul achiziţiei, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;

c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăţilor efectuate, în funcţie de pro rata definitivă;

d) în situaţia în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) şi ulterior se mai efectuează plăţi, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcţie de plăţile efectuate, diferenţa rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.

Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziţiei, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferenţa în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%.

La data achiziţiei persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel:

Pro rata definitivă calculată la sfârşitul anului 2016 este de 40%.

La sfârşitul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferenţa de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă.

Anul 2017

Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%. În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei).

La data plăţii se calculează taxa de dedus, ţinând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziţiei utilajului: 12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017.

Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârşitul anului este de 60%.

La sfârşitul anului 2017 se fac următoarele calcule:

Taxa deductibilă corespunzătoare plăţilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):

24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei : 5 = 7.200 lei.

Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel:

7.200 lei x 60% = 4.320 lei.

Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel:

9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei : 5 = 2.880 lei.

Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferenţa de 1.440 lei (4.320 lei - 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie.

Anul 2018

Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%.

În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei).

La data plăţii se calculează taxa de dedus, ţinând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziţiei utilajului:

12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018.

Ca urmare a efectuării acestei plăţi se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel:

Taxa deductibilă corespunzătoare plăţilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):

24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.

Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăţi se calculează astfel:

9.600 lei x 60% = 5.760 lei.

Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este:

9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.

Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei - 3.840 lei), iar diferenţa de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017.

Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei - 1.440 lei).

În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcţie de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel:

Taxa deductibilă corespunzătoare plăţilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):

24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.

Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%).

Se determină taxa deja dedusă pentru acest an:

9.600 lei + 4.800 lei + 4.800 lei = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.

Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei - 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează.

Anul 2019

- pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%;

- deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei;

- deja dedusă: 3.840 lei;

- ajustare în favoarea statului: 3.840 lei - 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei.

În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârşitul anului 2019.

pct. 79 alin. (18)-(21) din Normele la Codul Fiscal la art. 305 alin. (4) lit. a), c) şi d)