Wolters Kluwer, Ajustare TVA in cadrul sistemului TVA la incasare

Fluxul descrie regulile de ajustare a bazei impozabile şi a TVA pentru cei care aplică regimul de TVA la încasare actualizate

Ajustarea bazei impozabile a TVA reprezintă în general reducerea bazei şi a taxei colectate, dar, îin cazul unor modificări ulterioare a preţului, poate consta şi în majorarea bazei impozabile şi corelativ a taxei colectate.

În cazul în care persoanele care aplică sistemul TVA la încasare furnizorii/prestatorii trebuie să emită facturi cu valorile înscrise cu semnul minus, când baza de impozitare se reduce, ori, după caz, fără semnul minus, dacă baza de impozitare se majorează, care vor fi transmise şi beneficiarului, indiferent dacă taxa aferentă este sau nu exigibilă. Ca regulă, atât la beneficiar cât si la furnizor, se ajustează mai întai taxa neexigibila si doar în situatia în care nu mai există diferente de taxă neexigibilă se ajustează taxa colectată la furnizor, respectiv taxa deductibilă la beneficiar.

Dacă furnizorii nu emit facturi pentru ajustarea bazei impozabile, această obligaţie revine beneficiarului conform art. 319 alin. (3) şi art. 320 alin. (3) CF- dar aceste autofacturi nu se comunică furnizorului. Numai dacă îintre cele 2 persoane există un acord prin care factura se emite de beneficiar în numele furnizorului, autofactura emisă de beneficiar se transmite furnizorului

art. 287 din CF si pct. 32 alin. (1)-(2) din normele la CF

Taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital achiziț ionate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achiziț iile intracomunitare de bunuri, importurile ș i achiziț iile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare, precum ș i a bunurilor de capital achiziț ionate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea, luând în considerare taxa aferentă sumei plătite.

În situaț ia de mai sus, dacă la data la care intervine un eveniment care generează ajustarea nu a fost achitată integral taxa aferentă achiziț iei, pe măsură ce se plăteș te diferenț a de taxă, se determină taxa care ar fi deductibilă sau nedeductibilă corespunzător utilizării bunului de capital pentru operaț iuni cu ori fără drept de deducere în cadrul perioadei de ajustare ș i se evidenț iază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care taxa a fost plătită. Taxa aferentă achiziț iilor intracomunitare de bunuri, importurilor ș i achiziț iilor de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă, efectuate de o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare, precum ș i taxa aferentă achiziț iilor de bunuri/servicii prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal efectuate de beneficiar de la o persoană impozabilă care aplică sistemul TVA la încasare se ajustează potrivit regulilor generale prevăzute la alin. (1) - (16) la pct. 79 din Norme.

Exemplu: O persoană impozabilă B cumpără un bun de capital (o clădire) de la persoana impozabilă A. Ambele persoane aplică sistemul TVA la încasare. Valoarea bunului de capital este de 1.200.000 lei ș i TVA aferentă este de 240.000 lei. Prin contractul dintre părț i se stabilesc următoarele: bunul de capital va fi pus la dispoziț ia persoanei impozabile B la data de 20.07.2016, urmând ca plata să se facă în 4 tranș e egale de 300.000 lei + TVA aferentă, care devin scadente la plată corespunzător, prima tranș ă la data punerii bunului la dispoziț ia persoanei impozabile B (20.07.2016), a doua tranș ă la 31.12.2016, a treia tranș ă la 30.06.2017 ș i ultima tranș ă la 31.12.2017. Plăț ile se efectuează cu respectarea prevederilor contractuale.

Perioada de ajustare începe de la 1 ianuarie a anului în care bunul de capital este pus la dispoziț ia persoanei impozabile B, respectiv 1 ianuarie 2016.

Situaț ia 1:

În perioada 20.07.2016 - 31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operaț iunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv operaț iunilor de închiriere în regim de taxare cu TVA prin opț iune conform art. 292 alin. (3) din Codul fiscal.

Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat în integralitate pentru realizarea de operaț iuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

- Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016 - 31.12.2035

- TVA aferentă achiziț iei bunului de capital: 240.000 lei.

- TVA dedusă conform plăț ilor efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranș e de plată efectuate.

- Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000 / 20 = 9.000 lei, în favoarea statului.

La 31.12.2017 se plăteș te ș i ultima tranș ă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.

Se determină la momentul efectuării plăț ii cuantumul TVA deductibile în funcț ie de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19 / 20 ani = 57.000 lei, care nu se poate deduce, întrucât corespunde celor 19 ani rămaș i din perioada de ajustare, iar bunul de capital este deja alocat operaț iunilor scutite fără drept de deducere. Suma de 57.000 lei se scade din contul 4428 «TVA neexigibilă» ș i se înregistrează în conturile de cheltuieli.

Suma de 3.000 lei aferentă anului 2016 se va deduce în decontul lunii decembrie 2017 ș i se înscrie în decont la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă.

Dacă în anul 2018 nu se produc modificări în ce priveș te alocarea bunului, acesta fiind în continuare închiriat în regim de scutire fără drept de deducere, în luna decembrie 2018 se va efectua ajustarea aferentă anului 2018 astfel: 180.000 / 20 = 9.000 lei, ajustare negativă.

La data de 3.03.2019 bunul de capital începe să fie utilizat în integralitate pentru operaț iuni taxabile.

- Din taxa pe valoarea adăugată nededusă de 57.000 lei se scade suma de 6.000 lei (60.000 x 2 / 20 = 6.000 lei) care rămâne în continuare nedeductibilă, fiind aferentă anilor 2017 ș i 2018, în care bunul a fost utilizat pentru operaț iuni scutite fără drept de deducere. Restul de 51.000 lei se împarte la perioada rămasă din perioada de ajustare, respectiv 17 ani, rezultând suma de 3.000 lei/an, ajustare pozitivă care se înscrie în anul 2019 în decontul aferent lunii martie ș i în anii următori în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an.

Situaț ia 2:

În perioada 20.07.2016 - 31.07.2017 bunul de capital este utilizat în scopul operaț iunilor taxabile ale persoanei impozabile B, respectiv pentru operaț iuni de închiriere în regim de taxare cu TVA în sensul art. 292 alin. (3) din Codul fiscal. Începând cu 1.08.2017 bunul de capital este alocat parț ial (20%) pentru realizarea de operaț iuni de închiriere în regim de scutire de TVA fără drept de deducere în sensul art. 292 alin. (2) lit. e) din Codul fiscal.

- Perioada de ajustare (20 de ani): 1.01.2016 - 31.12.2035

- TVA dedusă conform plăț ilor efectuate până la data la care intervine evenimentul care generează ajustarea: 180.000 lei, corespunzător celor 3 tranș e de plată efectuate.

- Ajustarea taxei deduse la data evenimentului care generează ajustarea: 180.000 / 20 = 9.000 x 20% = 1.800 lei în favoarea statului. În anii următori aceeaș i sumă se va înscrie în decontul aferent ultimei perioade fiscale a fiecărui an, până la finele perioadei de ajustare, dacă nu intervin evenimente care să genereze altă ajustare.

La 31.12.2017 se plăteș te ș i ultima tranș ă, TVA aferentă fiind de 60.000 lei.

Se determină la momentul efectuării plăț ii cuantumul TVA deductibile în funcț ie de modul de utilizare a bunului de capital în perioada de ajustare, astfel: 60.000 lei x 19 / 20 = 57.000 x 20% = 11.400 lei, care nu se pot deduce, întrucât bunul de capital este deja alocat operaț iunilor scutite fără drept de deducere în proporț ie de 20%.

În decontul lunii decembrie 2017 se înscrie la rândurile corespunzătoare de taxă dedusă suma de 48.600 lei.

Pentru în cazurile în care apar modificări ale elementelor folosite la calculul taxei deduse, taxa deductibilă aferentă bunurilor de capital, achiziț ionate de persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât achiziț iile intracomunitare de bunuri, importurile ș i achiziț iile de bunuri/servicii pentru care se aplică taxare inversă, precum ș i a bunurilor de capital achiziț ionate de beneficiari de la persoane impozabile care aplică sistemul TVA la încasare, altele decât cele prevăzute la art. 282 alin. (6) din Codul fiscal, se ajustează conform alin. (16), ț inând cont de plăț ile efectuate astfel:

a) în anul achiziț iei se ajustează taxa aferentă sumelor efectiv plătite conform pro rata definitivă din acest an;

b) de câte ori se mai efectuează o plată în anii următori din perioada de ajustare se deduce taxa aferentă plăț ilor efectuate în funcț ie de pro rata definitivă din anul achiziț iei, în decontul perioadei fiscale în care s-a efectuat plata;

c) la finele fiecărui an se ajustează o cincime sau o douăzecime din taxa dedusă corespunzătoare plăț ilor efectuate, în funcț ie de pro rata definitivă;

d) în situaț ia în care se efectuează ajustarea prevăzută la lit. c) ș i ulterior se mai efectuează plăț i, la fiecare plată se recalculează taxa ajustată conform lit. c), în funcț ie de plăț ile efectuate, diferenț a rezultată înscriindu-se în decontul aferent perioadei fiscale în care s-a efectuat fiecare plată.

Exemplu: O persoană impozabilă cu regim mixt care aplică sistemul TVA la încasare cumpără un utilaj la data de 1 martie 2016, în valoare de 240.000 lei, plus 20% TVA, adică 48.000 lei. Conform contractului plata utilajului se efectuează astfel: 50% din valoare la data achiziț iei, respectiv 144.000 lei (din care TVA 24.000 lei), iar diferenț a în două rate de câte 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei), plătibile în luna ianuarie a următorilor 2 ani. Pro rata provizorie pentru anul 2016 este 30%.

La data achiziț iei persoana impozabilă deduce taxa aferentă sumei achitate corespunzător pro rata provizorie astfel:

Pro rata definitivă calculată la sfârș itul anului 2016 este de 40%.

La sfârș itul anului 2016 se realizează ajustarea taxei pe baza pro rata definitivă, respectiv 24.000 lei x 40% = 9.600 lei taxă de dedus, care se compară cu taxa dedusă pe baza pro rata provizorie (7.200 lei), iar diferenț a de 2.400 lei se înscrie în decontul din luna decembrie ca taxă deductibilă.

Anul 2017

Pro rata provizorie utilizată în anul 2017 este de 50%. În luna ianuarie din anul 2017 se efectuează plata sumei de 62.000 lei (din care TVA 12.000 lei).

La data plăț ii se calculează taxa de dedus, ț inând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziț iei utilajului: 12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2017.

Pro rata definitivă pentru anul 2017 calculată la sfârș itul anului este de 60%.

La sfârș itul anului 2017 se fac următoarele calcule:

Taxa deductibilă corespunzătoare plăț ilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):

24.000 lei + 12.000 lei = 36.000 lei : 5 = 7.200 lei.

Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017, se calculează astfel:

7.200 lei x 60% = 4.320 lei.

Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an, respectiv anului 2017, se calculează astfel:

9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) = 14.400 lei : 5 = 2.880 lei.

Se compară deducerea autorizată cu taxa deja dedusă pentru anul 2017, iar diferenț a de 1.440 lei (4.320 lei - 2.880 lei) reprezintă taxa de dedus suplimentar care se înscrie în decontul lunii decembrie.

Anul 2018

Pro rata provizorie utilizată în anul 2018 este de 60%.

În luna ianuarie 2018 se efectuează plata sumei de 72.000 lei (din care TVA 12.000 lei).

La data plăț ii se calculează taxa de dedus, ț inând cont de pro rata definitivă din anul 2016, anul achiziț iei utilajului:

12.000 lei x 40% = 4.800 lei, taxă care se deduce în decontul aferent lunii ianuarie 2018.

Ca urmare a efectuării acestei plăț i se recalculează taxa deductibilă aferentă anului 2017 astfel:

Taxa deductibilă corespunzătoare plăț ilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):

24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.

Deducerea autorizată, respectiv taxa care poate fi dedusă pentru anul 2017 ca urmare a acestei plăț i se calculează astfel:

9.600 lei x 60% = 5.760 lei.

Taxa deja dedusă corespunzătoare unui an este:

9.600 lei (dedusă în anul 2016) + 4.800 lei (dedusă în anul 2017) + 4.800 lei (dedusă în anul 2018) = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.

Se compară deducerea autorizată cu taxa dedusă efectiv (5.760 lei - 3.840 lei), iar diferenț a de 1.920 lei este taxa care se poate deduce pentru anul 2017.

Întrucât în decembrie 2017 s-a dedus suma de 1.440 lei, se va deduce suplimentar în ianuarie 2018 (luna în care s-a achitat ultima rată) suma de 480 lei (1.920 lei - 1.440 lei).

În luna decembrie 2018 se efectuează ajustarea corespunzătoare acestui an în funcț ie de pro rata definitivă, care este de 30%, astfel:

Taxa deductibilă corespunzătoare plăț ilor efectuate se împarte la 5 (perioada de ajustare):

24.000 lei + 12.000 lei + 12.000 lei = 48.000 lei : 5 = 9.600 lei.

Deducerea autorizată conform pro rata definitivă pentru acest an este de 2.880 lei (9.600 lei x 30%).

Se determină taxa deja dedusă pentru acest an:

9.600 lei + 4.800 lei + 4.800 lei = 19.200 lei : 5 = 3.840 lei.

Întrucât s-a dedus mai mult, în decontul lunii decembrie ar trebui să se efectueze o ajustare în favoarea statului, dar în cazul prezentat fiind o sumă mai mică de 1.000 lei, respectiv de 960 lei (3.840 lei - 2.880 lei), ajustarea nu se efectuează.

Anul 2019

- pro rata definitivă pentru anul 2019 este de 35%;

- deducere autorizată: 9.600 lei x 35% = 3.360 lei;

- deja dedusă: 3.840 lei;

- ajustare în favoarea statului: 3.840 lei - 3.360 lei = 480 lei - nu se efectuează, fiind sub nivelul minim de 1.000 lei.

În ultimul an al perioadei de ajustare, respectiv anul 2020, ajustarea se va efectua similar celei de la sfârș itul anului 2019.

pct. 79 alin. (18)-(21) din Normele la CF la art. 305 (4) a), c) si d)