Decizia 475/2023 [R] referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 268 alin. (1) şi (2), în redactarea iniţială, şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal
M.Of. 405
În vigoare Versiune de la: 30 Aprilie 2024
Decizia 475/2023 [R] referitoare la excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 268 alin. (1) şi (2), în redactarea iniţială, şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal
Dată act: 20-sept-2023
Emitent: Curtea Constitutionala
Marian Enache | - preşedinte |
Mihaela Ciochină | - judecător |
Cristian Deliorga | - judecător |
Dimitrie-Bogdan Licu | - judecător |
Laura-Iuliana Scântei | - judecător |
Elena-Simina Tănăsescu | - judecător |
Varga Attila | - judecător |
Ioniţa Cochinţu | - magistrat-asistent |
1. Pe rol se află soluţionarea excepţiei de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 268 şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepţie ridicată de Societatea Ager Leasing IFN - S.A. din Giurgiu în Dosarul nr. 2.184/2/2017/a1 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal şi care formează obiectul Dosarului Curţii Constituţionale nr. 197D/2019.
2. Dezbaterile au avut loc în şedinţa publică din 25 mai 2023, cu participarea reprezentantului Ministerului Public, procuror Loredana Brezeanu, fiind consemnate în încheierea de şedinţă de la acea dată, când, în temeiul prevederilor art. 57 şi ale art. 58 alin. (3) din Legea nr. 47/1992 privind organizarea şi funcţionarea Curţii Constituţionale, Curtea a dispus amânarea soluţionării cauzei pentru data de 14 iunie 2023, apoi, în temeiul art. 58 alin. (1) teza întâi din Legea nr. 47/1992, a dispus amânarea soluţionării cauzei pentru datele de 28 iunie 2023, 12 iulie 2023 şi, respectiv, 20 septembrie 2023, când a pronunţat prezenta decizie.
3. Prin Încheierea din 12 decembrie 2018, pronunţată în Dosarul nr. 2.184/2/2017/a1, Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal a sesizat Curtea Constituţională cu excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 268 şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepţie ridicată de Societatea Ager Leasing IFN - S.A. din Giurgiu într-o cauză având ca obiect soluţionarea recursurilor formulate într-un litigiu întemeiat pe dispoziţiile Codului fiscal, coroborate cu dispoziţiile Codului de procedură fiscală.
4. În motivarea excepţiei de neconstituţionalitate se susţine, în esenţă, că dispoziţiile criticate, prin modul în care sunt redactate, fără a se ţine seama de principiul legalităţii în componentele sale referitoare la calitatea legii, sunt neconstituţionale, întrucât efectele pe care le produc în procesul de interpretare şi aplicare conduc la încălcarea egalităţii în drepturi, a dreptului la un proces echitabil, a dreptului la apărare şi a dreptului persoanei vătămate într-un drept al său de o autoritate publică, printr-un act administrativ, de a obţine recunoaşterea dreptului pretins, anularea actului şi repararea pagubei.
5. Referitor la dispoziţiile art. 268 din Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală Posibilitatea de contestare, care reglementează aspecte referitoare la contestarea actului administrativ-fiscal, se consideră că acestea sunt neconstituţionale în măsura în care s-ar considera că nu ar avea dreptul să formuleze contestaţie împotriva unui act administrativ-fiscal orice persoană ale cărei drepturi au fost lezate/vătămate (terţe persoane), direct sau indirect, prin acel act administrativ-fiscal, iar titularul dreptului de a face contestaţie ar putea fi doar destinatarul respectivului act administrativ-fiscal şi care justifică un interes de natură fiscală, având în vedere că, în speţă, interesele juridice de natură fiscală se suprapun cu interesele juridice de natură comercială. În acest context, dispoziţiile art. 275 din Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală Introducerea altor persoane în procedură, sunt neconstituţionale, în măsura în care sunt interpretate în sensul că actul administrativ-fiscal adresat unui alt subiect de drept nu ar putea fi contestat de persoana lezată în drepturile sale nici prin formularea contestaţiei, nici pe calea intervenţiei voluntare sau forţate, în caz contrar fiind încălcate prevederile constituţionale antereferite.
6. Cu privire la dispoziţiile art. 11 din Codul fiscal, cu denumirea marginală Prevederi speciale pentru aplicarea Codului fiscal, se arată că sunt neconstituţionale în măsura în care s-ar considera că autorităţile fiscale ar putea să recalifice, şi din punct de vedere civil, un contract sau ar putea interpreta sau statua cu privire la clauzele unui contract civil şi cu privire la drepturile şi obligaţiile părţilor.
7. În contextul criticilor de neconstituţionalitate este prezentată situaţia particulară a speţei, arătându-se că organele fiscale au aplicat diferit normele criticate, precum şi faptul că acestea nu au realizat o simplă reîncadrare a tranzacţiilor din punct de vedere fiscal, ci o denaturare a voinţei părţilor, care s-a îndepărtat de la scopul economic şi de la intenţia acestora.
8. Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal opinează că excepţia de neconstituţionalitate este neîntemeiată. În acest sens se arată că normele legale criticate, în ansamblul lor, conferă persoanelor vătămate dreptul de a contesta legalitatea actului administrativ fiscal, astfel încât acestora legiuitorul le-a pus la îndemână mijloacele necesare pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a intereselor lor legitime, în condiţii de egalitate cu cele ale altor persoane aflate în situaţii comparabile, reglementarea oferită înscriindu-se în marja de apreciere dată de Constituţie legiuitorului în a stabili condiţiile şi limitele exercitării dreptului de a obţine anularea actului administrativ vătămător şi repararea pagubei pricinuite prin emiterea lui.
9. Potrivit dispoziţiilor art. 30 alin. (1) din Legea nr. 47/1992, încheierea de sesizare a fost comunicată preşedinţilor celor două Camere ale Parlamentului, Guvernului şi Avocatului Poporului, pentru a-şi exprima punctele de vedere asupra excepţiei de neconstituţionalitate.
10. Preşedinţii celor două Camere ale Parlamentului, Guvernul şi Avocatul Poporului nu au comunicat punctele lor de vedere cu privire la excepţia de neconstituţionalitate.
examinând încheierea de sesizare, raportul întocmit de judecătorul-raportor, notele scrise depuse, concluziile procurorului, dispoziţiile legale criticate, raportate la prevederile Constituţiei, precum şi Legea nr. 47/1992, reţine următoarele:
11. Curtea Constituţională a fost legal sesizată şi este competentă, potrivit dispoziţiilor art. 146 lit. d) din Constituţie, precum şi ale art. 1 alin. (2), ale art. 2, 3, 10 şi 29 din Legea nr. 47/1992, să soluţioneze excepţia de neconstituţionalitate.
12. Obiectul excepţiei de neconstituţionalitate, astfel cum reiese din încheierea de sesizare, îl constituie dispoziţiile art. 268 şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 547 din 23 iulie 2015, precum şi ale art. 11 din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 688 din 10 septembrie 2015. Ulterior sesizării Curţii Constituţionale cu prezenta excepţie de neconstituţionalitate, art. 268 alin. (2) din Codul de procedură fiscală a fost modificat prin art. I pct. 85 din Legea nr. 295/2020 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi aprobarea unor măsuri fiscal-bugetare, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1266 din 21 decembrie 2020. Faţă de această împrejurare şi având în vedere critica de neconstituţionalitate care nu vizează articolele menţionate în integralitate, ci numai anumite părţi ale acestora, precum şi jurisprudenţa Curţii Constituţionale prin care se statuează că trebuie să se ţină cont de voinţa reală a părţii care a ridicat excepţia de neconstituţionalitate (Decizia nr. 775 din 7 noiembrie 2006, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 1.006 din 18 decembrie 2006), în realitate, obiectul excepţiei de neconstituţionalitate îl constituie dispoziţiile art. 268 alin. (1) şi (2), în redactarea iniţială, şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, care au următorul cuprins:
- Art. 268 alin. (1) şi (2) din Legea nr. 207/2015: "(1) Împotriva titlului de creanţă, precum şi împotriva altor acte administrative fiscale se poate formula contestaţie potrivit prezentului titlu. Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.
(2) Este îndreptăţit la contestaţie numai cel care consideră că a fost lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal.";
- Art. 275 din Legea nr. 207/2015: "(1) Organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a contestaţiei. Înainte de introducerea altor persoane, contestatorul va fi ascultat conform art. 9.
(2) Persoanele care participă la realizarea venitului în sensul art. 268 alin. (5) şi nu au înaintat contestaţie vor fi introduse din oficiu.
(3) Persoanei introduse în procedura de contestaţie i se vor comunica toate cererile şi declaraţiile celorlalte părţi. Această persoană are drepturile şi obligaţiile părţilor rezultate din raportul juridic fiscal ce formează obiectul contestaţiei şi are dreptul să înainteze propriile sale cereri.
(4) Dispoziţiile Codului de procedură civilă, republicat, referitoare la intervenţia forţată şi voluntară sunt aplicabile.";
- Art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015: "(1) La stabilirea sumei unui impozit, a unei taxe sau a unei contribuţii sociale obligatorii, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic, ajustând efectele fiscale ale acesteia, sau pot reîncadra forma unei tranzacţii/activităţi pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei/activităţii. Organul fiscal este obligat să motiveze în fapt decizia de impunere emisă ca urmare a neluării în considerare a unei tranzacţii sau, după caz, ca urmare a reîncadrării formei unei tranzacţii, prin indicarea elementelor relevante în legătură cu scopul şi conţinutul tranzacţiei ce face obiectul neluării în considerare/reîncadrării, precum şi a tuturor mijloacelor de probă avute în vedere pentru aceasta."
13. În susţinerea neconstituţionalităţii acestor dispoziţii legale sunt invocate prevederile constituţionale ale art. 1 alin. (5) - Principiul legalităţii (în componenta privind calitatea legii), ale art. 16 alin. (1) - Egalitatea în drepturi, ale art. 21 - Accesul liber la justiţie, ale art. 24 alin. (1) - Dreptul la apărare şi ale art. 52 alin. (1) referitor la dreptul persoanei vătămate de o autoritate publică. De asemenea, sunt menţionate prevederile art. 6 cu privire la dreptul la un proces echitabil din Convenţia pentru apărarea drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale.
14. Examinând excepţia de neconstituţionalitate, Curtea constată că autoarea excepţiei de neconstituţionalitate deduce pretinsa încălcare a dispoziţiilor constituţionale invocate în susţinerea acesteia prin prisma interpretării şi aplicării dispoziţiilor criticate de către organele fiscale şi de către instanţele judecătoreşti la speţele aflate pe rolul acestora, fiind nemulţumită de soluţiile pronunţate în cauzele respective şi, în mod concret, de interpretarea dată noţiunii de "interese juridice de natură fiscală", precum şi de faptul că acestea nu ar fi realizat o simplă reîncadrare a tranzacţiilor din punct de vedere fiscal, ci o denaturare a voinţei părţilor, care s-a îndepărtat de la scopul economic şi de la intenţia acestora, autorităţile fiscale recalificând şi din punct de vedere civil un contract (în discuţie fiind vorba de un contract de leasing ce a fost considerat de către organele fiscale ca fiind un contract de credit), inclusiv clauzele acestuia în ceea ce priveşte drepturile şi obligaţiile părţilor, avându-se în vedere şi diferite ipoteze de interpretare ale organelor fiscale care au aplicat diferit normele criticate în anumite speţe.
15. Faţă de această împrejurare, Curtea reţine că orice normă juridică ce urmează a fi aplicată pentru rezolvarea unui caz concret urmează a fi interpretată de instanţele judecătoreşti (interpretare judiciară, cazuală) pentru a emite un act de aplicare legal (Decizia nr. 489 din 30 iunie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 661 din 29 august 2016, paragraful 62), aceasta fiind şi situaţia normelor de procedură fiscală, coroborate cu cele ale contenciosului administrativ; legiuitorul, în virtutea art. 126 din Constituţie, a îndrituit autorităţile care aplică procedura fiscală să verifice interesul legitim fiscal sau vătămarea produsă prin actul administrativ-fiscal şi, dând expresie principiului prevalenţei economicului asupra juridicului în contextul existenţei instituţiei abuzului în dreptul fiscal, a consacrat reguli pentru reprimarea abuzului de drept.
16. Astfel, interpretarea normelor de lege este operaţiunea de stabilire a conţinutului şi a sensului la care acestea se referă şi este o etapă absolut necesară în vederea aplicării corecte a legii situaţiei de fapt concrete, instanţa de judecată fiind îndrituită şi, în acelaşi timp, ţinută să aplice în acest scop metodele de interpretare a normelor juridice. Aşa cum a stabilit Curtea Constituţională în mod constant în jurisprudenţa sa, interpretarea legilor este o operaţiune raţională, utilizată de orice subiect de drept, în vederea aplicării şi respectării legii, având ca scop clarificarea înţelesului unei norme juridice sau a câmpului său de aplicare. Instanţele judecătoreşti interpretează legea, în mod necesar, în procesul soluţionării cauzelor cu care au fost învestite, interpretarea fiind faza indispensabilă procesului de aplicare a legii. Oricât de clar ar fi textul unei dispoziţii legale, în orice sistem juridic există, în mod inevitabil, un element de interpretare judiciară (a se vedea, în acest sens, Hotărârea din 22 noiembrie 1995, pronunţată în Cauza C.R. împotriva Regatului Unit, paragraful 34, Decizia nr. 600 din 14 aprilie 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 395 din 11 iunie 2009, sau Decizia nr. 360 din 25 martie 2010, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 317 din 14 mai 2010).
17. De asemenea, interpretarea, respectiv aplicarea legii acoperă identificarea normei aplicabile, analiza conţinutului său şi o necesară adaptare a acesteia la faptele juridice pe care le-a stabilit, iar instanţa de judecată este cea care poate dispune de instrumentele necesare pentru a decide cu privire la aceste aspecte (a se vedea Decizia nr. 838 din 27 mai 2009, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 461 din 3 iulie 2009). Or, în speţa de faţă este vorba despre aplicarea prevederilor Legii nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, coroborate cu Codul de procedură civilă şi cu legislaţia în materia contenciosului administrativ, iar, în virtutea rolului constituţional al instanţelor de judecată, revine acestora competenţa de a stabili anumite chestiuni de fapt aplicabile speţei în funcţie de contextul legislativ şi de probatoriul administrat. Astfel, potrivit art. 281 din Codul de procedură fiscală, cu denumirea marginală Comunicarea deciziei şi calea de atac, decizia privind soluţionarea contestaţiei se comunică contestatorului, persoanelor introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei, precum şi organului fiscal emitent al actului administrativ atacat, iar deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor împreună cu actele administrative fiscale la care se referă pot fi atacate de către contestator sau de către persoanele introduse în procedura de soluţionare a contestaţiei la instanţa judecătorească de contencios administrativ competentă, în condiţiile legii, având în vedere raportul Codului de procedură fiscală cu alte acte normative. Potrivit art. 3 din Codul de procedură fiscală, acest cod constituie procedura de drept comun pentru administrarea creanţelor fiscale şi bugetare, iar unde acest cod nu dispune, se aplică prevederile Codului civil şi ale Codului de procedură civilă, în măsura în care acestea pot fi aplicabile raporturilor dintre autorităţi publice şi contribuabili/plătitori, ca urmare a faptului că acest Cod de procedură fiscală reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind administrarea creanţelor fiscale datorate bugetului general consolidat, indiferent de autoritatea care le administrează, cu excepţia cazului când prin lege se prevede altfel.
18. Prin urmare, nu intră sub incidenţa controlului de constituţionalitate exercitat de Curte aplicarea şi interpretarea legii, acestea fiind de resortul exclusiv al instanţei de judecată care judecă fondul cauzei, precum şi, eventual, al instanţelor de control judiciar, astfel cum rezultă din prevederile coroborate ale art. 126 alin. (1) şi (3) din Constituţie, context în care Înalta Curte de Casaţie şi Justiţie poate da o interpretare legii pentru a fi aplicată unitar de către celelalte instanţe judecătoreşti, potrivit competenţei sale. De altfel, din analiza dosarului cauzei reiese că autoarea excepţiei de neconstituţionalitate a utilizat căile de atac în materie, acţiunea sa fiind respinsă, nu ca urmare a lipsei calităţii procesuale, ci ca urmare a neîndeplinirii condiţiilor pentru a putea solicita anularea unui act administrativ emis pentru un alt contribuabil, având în vedere lipsa interesului în materie fiscală, instanţa reţinând că în cauză a fost vorba despre interese de natură economică rezultate dintr-un raport juridic creditor-debitor, ce pot fi valorificate prin alte mijloace judiciare.
19. Distinct de acestea, Curtea reţine că autoarea excepţiei de neconstituţionalitate, prin motivarea formulată, tinde şi la modificarea şi completarea textelor criticate în sensul extinderii sferei de interes în contextul dat dincolo de interesul fiscal. Or, critica având un atare obiect excedează competenţei Curţii Constituţionale, care, potrivit dispoziţiilor art. 2 alin. (3) din Legea nr. 47/1992, se pronunţă numai asupra constituţionalităţii actelor cu privire la care a fost sesizată, fără a putea modifica sau completa prevederile supuse controlului de constituţionalitate. Astfel, în virtutea art. 61 alin. (1) din Constituţie, Parlamentul este organul reprezentativ suprem al poporului român şi unica autoritate legiuitoare a ţării, iar, în virtutea acestei prerogative, a adoptat Codul fiscal şi Codul de procedură fiscală, Curtea Constituţională neavând competenţa de a crea noi norme legale prin completarea unui text legal deja existent, ci doar de a verifica şi evalua conformitatea normelor existente cu exigenţele constituţionale şi de a constata constituţionalitatea sau neconstituţionalitatea acestora (pentru identitate de raţiune, a se vedea Decizia nr. 162 din 24 martie 2016, publicată în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 400 din 26 mai 2016, paragraful 27). Prin urmare, excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor criticate urmează a fi respinsă ca inadmisibilă.
20. Pentru considerentele expuse, în temeiul art. 146 lit. d) şi al art. 147 alin. (4) din Constituţie, precum şi al art. 1-3, al art. 11 alin. (1) lit. A.d) şi al art. 29 din Legea nr. 47/1992, cu unanimitate de voturi,
Respinge, ca inadmisibilă, excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 268 alin. (1) şi (2), în redactarea iniţială, şi ale art. 275 din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, precum şi ale art. 11 alin. (1) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, excepţie ridicată de Societatea Ager Leasing IFN - S.A. din Giurgiu în Dosarul nr. 2.184/2/2017/a1 al Înaltei Curţi de Casaţie şi Justiţie - Secţia de contencios administrativ şi fiscal.
Documente corelate
Dacă doriți să acces la toate documente corelate, autentifică-te în Sintact. Nu ai un cont Sintact? Cere un cont demo »