Wolters Kluwer, Tratament contabil asociere in participatiune

Procedura defineşte asocierea in participaţiune şi prezintă tipuri de asocieri in funcţie de paticipanţi, reguli contabile şi monografia contabila pentru asocierea între 2 persoane juridice.

1. Notiunea Asocierii in participatie [Asocierea] in Codul civil [NCC]

Asocierea in participatie poate interveni numai intre persoane fizice sau/si juridice. Sunt deci excluse participarea asocierilor si a societatilor simple fara personalitate juridica. Avand in vedere ca scopul il reprezinta realizarea de beneficii, se exclude vocatia de asociere in ceea ce priveste asociatiile cu personalitate juridica dar avand scopuri nepatrimoniale.

Asocierea asa cum este definita de art. 1949 NCC este un contract scris, oneros si consensual.

Aporturile sunt obligatorii cat timp scopul este intreprinderea uneia sau mai multor operatiuni iar art. 1954 NCC da caracter imperativ putinelor articole care contureaza asocierea in participatie. Avand in vedere ca NCC art. 10 interzice analogia, nu se vor putea aplica asocierii, normele prevazute expres pentru societati. Asocierea ramane o figura juridica supusa in cea mai mare masura principiului consensualismului.

Practic, in cadrul asocierii doar o singura persoana va intreprinde operatiuni, aceeasi persoana va acorda celorlalti asociati beneficiile si pierderile; ceilalti asociati sunt obligati la pasivitate, singura obligatie pe care o au fiind aceea de a participa la asociere cu aporturile contractate. Noua reglementare admite expres ca "asociatii chiar actionand pe contul asocierii, contracteaza si se angajaeaza in nume propriu fata de terti" [art. 1953 alin. 1], dar aceste actiuni sunt circumscrise doar contractarii cu tertii, contractare care este limitata de art. 1949 NCC. Asociatii pot asadar contracta bunuri si servicii necesare Asocierii, fiind in acest sens restrans activi, dar cu respectarea limitelor de la art. 1949 NCC.

2. Notiunea si conceptul Asocierii in Codul Fiscal actual

In Codul Fiscal, la data prezentului articol, sunt de interes pentru problematica Asocierii urmatoarele articole: art. 7, art. 28, art. 125, art. 269 alin. 11, 321 alin. 5 si 332 alin. 23.

In Codul Fiscal art. 7 pct. 14, notiunea "asociere, fără personalitate juridică" a fost inlocuita cu notiunea "entitate transparentă fiscal, cu/fără personalitate juridică" care este definita drept orice asociere, asociere în participaţiune, asocieri în baza contractelor de exploatări în participaţie, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este persoană impozabilă distinctă, fiecare asociat/participant fiind subiect de impunere în înţelesul impozitului pe profit sau pe venit, după caz

De asemenea, se precizeaza la art. 269 alin. 11 din Codul Fiscal ca "Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, indiferent dacă sunt tratate sau nu drept asocieri în participaţiune, nu dau naştere unei persoane impozabile separate."

Codul civil nu mentioneaza nimic privitor la egalitatea dintre asociati sau la aplicarea principiului proportionalitatii pentru repartizarea beneficii in raport cu cheltuielile/ contributiile/aportul asociatului pentru scopurile Asocierii.

Codul civil lasa la latitudinea partilor, a investitorilor asociati, libertatea de a analiza riscurile unei afaceri si de a investi intr-un anumit mod, stabilind pur consensual regulile si conditiile de asociere, si deci si modul de a determina cotele de participare la beneficii si repartizarea lor [art. 1954 NCC], mai ales ca, asa cum am aratat mai sus, NCC nu pozitioneaza in mod egal asociatii ci stabileste prin norma impertiva ca asociatul activ este unul singur.

In continuare Codul fiscal la art.125 alin. 3 stabileste un gen de incompatibilitate de a fi asociati: pentru membrii asociati persoane fizice intre care ar exista legaturi de rudenie pana la gradul al IV-lea inclusiv, daca (i) nu detin in proprietate bunurile sau (ii) drepturile pe care le folosesc in asociere pentru a obtine venituri. Codul fiscal contrazice aici Codul civil interzicand persoanelor fizice care detin bunuri ca efect al unei concesiuni, cesiune de venituri, locatiuni etc, sa participe cu aceste bunuri in asociere, chiar daca proprietarul de drept si-ar da acordul la aceasta.

Mai mult, Codul fiscal acrediteaza ideea ca exclusiv persoanele fizice ar putea participa in asociere nu doar cu bunuri ci si cu drepturi (de ex. drepturi de creanta n.n.). Codul civil vorbeste exclusiv despre aportarea folosintei bunurilor si/sau a bunurilor, iar bunurile conform aceluiasi cod, sunt lucruri si nu drepturi [art. 535 NCC].

In privinta acestor neconcordante, Codul civil, ca norma organica superioara – drept comun, nu poate fi modificat de Codul fiscal; in acest sens si art. 2 NCC: "prezentul cod este alcatuit dintr-un ansamblu de reguli care constituie dreptul comun pentru toate domeniile la care se refera litera sau spiritul dispozitiilor sale".

3. Limite in contractare

Caracterul obligatoriu si nederogatoriu conventional este stabilit de art. 1954 NCC. Asadar raman disponibile asociatilor in virtutea libertatii de a contracta si a principiului consensualismului:

1. Forma contractului: autentic sau sub semnatura privata, dar intotdeauna scris

2. Conditiile asocierii: conducere, organizare, reprezentare, situatia bunurilor post asociere, bunuri comune, bunuri proprii, redobandirea bunurilor, distribuirea beneficiilor, raspunderi, reajustarea aporturilor prin schimbarea cortelor de participare, reinvestirea beneficiilor si cotele de participare

3. Cauze de dizolvare

4. Cauze de lichidare.

Art. 1949, art. 1954 din Codul Civil si art. 7 pct. 14, art. 28, art. 125 alin. 3, art. 269 alin. 11 din Codul Fiscal

Evidenţa asocierii în participaţie se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant.

Evidenţa decontărilor din operaţiuni în asocieri în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie".

Societatea care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii.

În ceea ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii, acestea sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate.

Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 6.

La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.

La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii.

Prin OMFP nr. 3.512/2008 privind documentele financiar-contabile, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2009, s-a aprobat formularul "Decont pentru operaț iuni în participaț ie", cod 14-4-14. Potrivit normelor de întocmire ș i utilizare, acest formular serveș te ca document pe baza căruia se decontează cheltuielile ș i veniturile realizate din operaț iuni în participaț ie, precum ș i sumele virate între coparticipanț i ș i se întocmeș te de către asociatul care ț ine contabilitatea asocierilor în participaț ie, lunar, pe fiecare coparticipant, cu veniturile ș i cheltuielile ce revin acestuia, pentru înregistrarea în contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevăzute în contractele de asociere încheiate.

În decont se înscriu ș i alte transferuri, reprezentând valoarea mijloacelor băneș ti, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe ș i alte sume rezultate din operaț iunile în participaț ie.

Sectiunea 1.1 pct. 6 si Sectiunea 4.14 pc. 424 si 425 din Ordinul 1802/2014