Wolters Kluwer, Tratament contabil asociere in participatiune

Procedura defineşte asocierea in participaţiune şi prezintă tipuri de asocieri in funcţie de paticipanţi, reguli contabile şi monografia contabila pentru asocierea între 2 persoane juridice române.

1. Noţiunea Asocierii în participaţie [Asocierea] în Codul civil [NCC]

Asocierea în participaţie poate interveni numai între persoane fizice sau/şi juridice. Sunt deci excluse participarea asocierilor şi a societăţilor simple fără personalitate juridică. Având în vedere că scopul îl reprezintă realizarea de beneficii, se exclude vocaţia de asociere în ceea ce priveşte asociaţiile cu personalitate juridică dar având scopuri nepatrimoniale.

Asocierea aşa cum este definită de art. 1949 NCC este un contract scris, oneros şi consensual.

Aporturile sunt obligatorii cât timp scopul este întreprinderea uneia sau mai multor operaţiuni iar art. 1954 NCC dă caracter imperativ puţinelor articole care conturează asocierea în participaţie. Având în vedere că NCC art. 10 interzice analogia, nu se vor putea aplica asocierii, normele prevăzute expres pentru societăţi. Asocierea rămâne o figură juridică supusă în cea mai mare măsură principiului consensualismului.

Practic, în cadrul asocierii doar o singură persoană va întreprinde operaţiuni, aceeaşi persoană va acorda celorlalţi asociaţi beneficiile şi pierderile; ceilalţi asociaţi sunt obligaţi la pasivitate, singura obligaţie pe care o au fiind aceea de a participa la asociere cu aporturile contractate. Noua reglementare admite expres ca "asociaţii chiar acţionând pe contul asocierii, contractează şi se angajează în nume propriu faţă de terţi" [art. 1953 alin. 1], dar aceste acţiuni sunt circumscrise doar contractării cu terţii, contractare care este limitată de art. 1949 NCC. Asociaţii pot aşadar contracta bunuri şi servicii necesare Asocierii, fiind în acest sens restrâns activi, dar cu respectarea limitelor de la art. 1949 NCC.

2. Noţiunea şi conceptul Asocierii în Codul Fiscal actual

În Codul Fiscal, la data prezentului articol, sunt de interes pentru problematica Asocierii următoarele articole: art. 7, art. 28, art. 86, art. 127, art. 156 şi art. 161 şi normele de aplicare corespondente conform HG nr. 44/2004 actualizată.

Asocierea fără personalitate juridică este din punct de vedere fiscal, "orice asociere în participaţiune, grup de interes economic, societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană impozabilă distinctă în înţelesul impozitului pe venit şi pe profit"[1] - art. 7 alin. 1 pct. 5 din Codul Fiscal. De asemenea, se precizează la art. 127 alin. 10 din Codul Fiscal că "Asocierile în participaţiune nu dau naştere unei persoane impozabile separate. Asocierile de tip joint venture, consortium sau alte forme de asociere în scopuri comerciale, care nu au personalitate juridică şi sunt constituite în temeiul legii, sunt tratate drept asocieri în participaţiune."

Codul civil nu menţionează nimic privitor la egalitatea dintre asociaţi sau la aplicarea principiului proporţionalităţii pentru repartizare beneficiilor în raport cu cheltuielile/ contribuţiile/aportul asociatului pentru scopurile Asocierii.

Codul civil lasă la latitudinea părţilor, a investitorilor asociaţi, libertatea de a analiza riscurile unei afaceri şi de a investi într-un anumit mod, stabilind pur consensual regulile şi condiţiile de asociere, şi deci, şi modul de a determina cotele de participare la beneficii şi repartizarea lor [art. 1954 NCC], mai ales că, aşa cum am arătat mai sus, NCC nu poziţionează în mod egal asociaţii ci stabileşte prin norma imperativă că asociatul activ este unul singur.

În continuare, Codul Fiscal, la art. 86 alin. 3 stabileşte un gen de incompatibilitate de a fi asociaţi: pentru membrii asociaţi persoane fizice între care ar exista legături de rudenie până la gradul al IV-lea inclusiv, dacă (i) nu deţin în proprietate bunurile sau (ii) drepturile pe care le folosesc în asociere pentru a obţine venituri. Codul Fiscal contrazice aici Codul civil interzicând persoanelor fizice – de ce numai lor oare? – care deţin bunuri ca efect al unei concesiuni, cesiune de venituri, locaţiuni etc, să participe cu aceste bunuri în asociere, chiar dacă proprietarul de drept şi-ar da acordul la aceasta.

Mai mult, Codul Fiscal acreditează ideea că exclusiv persoanele fizice ar putea participa în asociere nu doar cu bunuri ci şi cu drepturi (de ex. drepturi de creanţă n.n.). Codul civil vorbeşte exclusiv despre aportarea folosinţei bunurilor, iar bunurile conform aceluiaşi cod, sunt lucruri şi nu drepturi [art. 535 NCC].

În privinţa acestor neconcordanţe, Codul civil, ca normă organică superioară – drept comun, nu poate fi modificat de Codul Fiscal; în acest sens şi art. 2 NCC: "prezentul cod este alcătuit dintr-un ansamblu de reguli care constituie dreptul comun pentru toate domeniile la care se referă litera sau spiritul dispoziţiilor sale".

3. Limite în contractare

Caracterul obligatoriu şi nederogatoriu convenţional este stabilit de art. 1954 NCC. Aşadar rămân disponibile asociaţilor în virtutea libertăţii de a contracta şi a principiului consensualismului:

1. Forma contractului: autentic sau sub semnătură privată, dar întotdeauna scris

2. Condiţiile asocierii: conducere, organizare, reprezentare, situaţia bunurilor post asociere, bunuri comune, bunuri proprii, redobândirea bunurilor, distribuirea beneficiilor, răspunderi, reajustarea aporturilor prin schimbarea cotelor de participare, reinvestirea beneficiilor şi cotele de participare

3. Cauze de dizolvare

4. Cauze de lichidare.

Art. 1949 din Noul Cod Civil şi art. 7, 27,127,156,161 CF

Evidenţa asocierii în participaţie se organizează atât la nivelul asocierii, cât şi în contabilitatea fiecărui coparticipant cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie", analitic distinct pe fiecare coparticipant.

Evidenţa decontărilor din operaţiuni în asocieri în participaţie, respectiv a decontării cheltuielilor şi veniturilor realizate din operaţiuni în asocieri în participaţie, precum şi a sumelor virate între coparticipanţi, se realizează cu ajutorul contului "Decontări din operaţii în participaţie".

Societatea comercială care conduce evidenţa asocierii în participaţie ţine evidenţă şi întocmeşte balanţă de verificare distincte de cele corespunzătoare activităţii proprii.

În ceea ce priveşte imobilizările corporale şi necorporale puse la dispoziţia asocierii, acestea sunt cuprinse în evidenţa contabilă a celui care le deţine în proprietate.

Cheltuielile şi veniturile determinate de operaţiunile asocierilor în participaţie se contabilizează distinct de către unul din asociaţi, conform prevederilor contractului de asociere, cu respectarea prevederilor pct. 13.

La sfârşitul perioadei de raportare, cheltuielile şi veniturile înregistrate pe naturi se transmit pe bază de decont fiecărui asociat, în vederea înregistrării acestora în contabilitatea proprie.

La data bilanţului, bunurile de natura stocurilor, creanţelor, disponibilităţilor, precum şi a datoriilor asocierii în participaţie, se înscriu în situaţiile financiare anuale ale asociatului care conduce evidenţa asocierii.

Prin OMFP nr. 3.512/20086 privind documentele financiar-contabile, cu aplicabilitate începând cu data de 1 ianuarie 2009, s-a aprobat formularul "Decont pentru operaț iuni în participaț ie", cod 14-4-14. Potrivit normelor de întocmire ș i utilizare, acest formular serveș te ca document pe baza căruia se decontează cheltuielile ș i veniturile realizate din operaț iuni în participaț ie, precum ș i sumele virate între coparticipanț i ș i se întocmeș te de către asociatul care ț ine contabilitatea asocierilor în participaț ie, lunar, pe fiecare coparticipant, cu veniturile ș i cheltuielile ce revin acestuia, pentru înregistrarea în contabilitatea proprie, potrivit cotelor prevăzute în contractele de asociere încheiate.

În decont se înscriu ș i alte transferuri, reprezentând valoarea mijloacelor băneș ti, a profitului realizat, amortizarea mijloacelor fixe ș i alte sume rezultate din operaț iunile în participaț ie.

Pct. 13 şi 265, capitolul 8.10.3 din OMFP 3055/2009 actualizat